Uzasadnienie
W dniu 29 marca 2001 r. skarżąca D. S. złożyła do Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń i luty 2001 r., która powstała wskutek wykazania podatku należnego od premii pieniężnych otrzymanych z hurtowni farmaceutycznych z tytułu skrócenia terminów zapłat i utrzymania odpowiedniego poziomu zakupów.
Po przeprowadzeniu kontroli, obejmującej okres od lipca 2000 r. do kwietnia 2001 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia 25 października 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2000 r. do kwietnia 2001 r.
W dniu 29 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2000 r. do kwietnia 2001 r., w której określił:
- - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2000 r., grudzień 2000 r. oraz od stycznia do kwietnia 2001 r.,
- - wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2000 r., grudzień 2000 r. oraz luty 200 1 r.,
- - wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2000 r. - wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2000 r., grudzień 2000 r. i luty 2001 r., a nadto stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001r. Od decyzji tej D. S. wniosła odwołanie.
Natomiast w dniu 30 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w której:
- - stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz styczeń 2001 r.,
- - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz luty 2001 r.
Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.
Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 8 marca 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 listopada 200 1 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w okresie od lipca 2000 r. do kwietnia 2001 r. skarżąca D. S., prowadząca "A" w G. otrzymywała od swoich kontrahentów - hurtowni farmaceutycznych kwoty pieniężne, nazywane "premiami", których wysokość, jak również szczegółowe warunki wypłaty regulowały umowy o współpracy handlowej. Z treści zawartych umów wynikało, że skarżąca otrzymywała kwoty "premii" w związku z zakupem towarów w większej ilości, a także w związku z krótkim terminie zapłaty za zakupiony towar. Kwota "premii" stanowiła procentową obniżkę od miesięcznej wartości zakupów, a jej wypłata następowała w okresach miesięcznych, po spełnieniu przesłanek określonych w umowach i była dokumentowana księgowymi notami uznaniowymi. Kwoty otrzymywanych "premii" skarżąca wykazywała dla potrzeb podatku dochodowego jako przychód w miesiącu ich otrzymania, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług składała deklaracje korygujące VAT - 7, w których wykazywała - z tytułu otrzymanych kwot - podatek należny liczony wg struktury zakupów miesiąca, którego premia dotyczyła.
W ocenie Izby Skarbowej, która w tej kwestii podzieliła pogląd organu pierwszej instancji "premia pieniężna" nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności prawne mające za przedmiot jej wypłatę nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Oznacza to w ocenie organu odwoławczego, że sprzedawca wypłacając kontrahentowi, na podstawie zawartego porozumienia o współpracy, określoną kwotę pieniędzy tytułem premii finansowej nie jest zobligowany do uiszczania z tego tytułu podatku należnego. Przyjęty sposób rozliczenia nie pozostaje jednak obojętny podatkowo na gruncie podatku od towarów i usług dla kupującego. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W myśl art. 10 ust. l pkt 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) okoliczność uzyskania "premii pieniężnej" - podobnie jak w przypadku uzyskania bonifikaty (rabatu, upustu) - ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów z tej działalności jest bowiem kwota na nabycie towarów handlowych, wynikająca z faktur V A T dokumentujących te zakupy, pomniejszona o kwoty uzyskanych premii. Nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego ta część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, która odpowiada kwocie otrzymanej "premii pieniężnej". Otrzymana "premia" zmniejsza bowiem wartość dokonanych zakupów towarów, a więc również i podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej niezgodnie z prawem - treścią ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wypłata premii pieniężnej nie jest wymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza ze czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto pieniądz nie jest traktowany dla celów podatku od towarów i usług jako towar. Stąd też przyznanie premii może zostać dokonane na uznaniowej nocie księgowej i w związku z tym nie może mieć zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to uczyniły organy podatkowe.
Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skarżąca złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym dodatkowo wskazała, iż otrzymywane premie nie stanowiły upustu ceny, bowiem nie można skonkretyzować towarów, których miałyby dotyczyć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadził się w swej istocie do udzielenia odpowiedzi, czy otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne od jej kontrahentów - hurtowni farmaceutycznych w związku z wywiązywaniem się z zawartych umów handlowych (szybki termin płatności, określona ilość zakupów) pozostają w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług, czy też nie.
Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.
Na wstępie rozważań zauważyć należy, iż obie strony sporu zgodne są, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym premia pieniężna nie stanowi towaru, a w konsekwencji czynności prawne mające za przedmiot jej wypłatę nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy i nie powodują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z podglądem tym należy się zgodzić.
Nie można natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, ze wypłata premii podobnie jak w przypadku udzielonego przez sprzedającego rabatu czy upustu pozostaje w związku z wysokością podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zmniejszenie podatku naliczonego.
W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Otóż stwierdzić należy, że wypłata premii pieniężnej wbrew stanowisku organów podatkowych nie powodowała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez skarżącą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Premia ta stanowiła natomiast dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.
Zauważyć bowiem należy wypłata premii nie wiązała się w żaden sposób ze zmianą ceny sprzedanych środków farmaceutycznych, lecz stanowiła w swej istocie formę dzielenia się z kupującym (tu skarżącą) wypracowanym przy jego udziale zyskiem. Premie udzielane skarżącej związane były, co niespornie wynika z akt sprawy z zapłatą ceny w określonym terminie lub dokonaniem w ustalonym okresie określonej ilości zakupów. Przy czym wypłata premii następowała w okresach miesięcznych i dotyczyła rozliczenia całego okresu sprzedaży obejmującego zakupy udokumentowane kilkoma lub kilkunastoma fakturami. Zwrócić należy uwagę, że wystawiane raz w miesiącu noty księgowe nie wskazywały tak konkretnych towarów, których miałaby dotyczyć premia, a nawet nie wskazywały konkretnych faktur. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o jakiejkolwiek obniżce cen zakupionych przez skarżącą środków farmaceutycznych.
Idąc tokiem rozumowania organów podatkowych należałoby dojść do wniosku, że wypłata premii powodując obniżenie ceny sprzedaży środków farmaceutycznych powodować musiałaby także obniżenie kwoty obrotu u sprzedającego. Nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego byłoby więc działanie sprzedającego polegające na wystawieniu noty księgowej, a nie na wystawieniu faktury korygującej, co wiązałoby się z obniżeniem jego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Zmniejszenie podatku naliczonego u kupującego na skutek wypłaty premii dokonanej na podstawie noty księgowej, a nie faktury korygującej prowadziłoby nadto do sytuacji (ujmując te kwestię w dużym skrócie), w której podatnik, wbrew fundamentalnej zasadzie potrącalności podatku naliczonego nie mógłby obniżyć podatku należnego o podatek wcześniej zadeklarowany i uiszczony przez sprzedającego.
Konkludując stwierdzić należy, że otrzymana przez skarżącą premia pieniężną, czy też bonus z tytułu wywiązywania się z zawartych umów handlowych dotyczących sprzedaży środków farmaceutycznych, w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług.
Z tych względów, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 listopada 2001 r. podlegają uchyleniu z powodu naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd, mając na względzie przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił także, opisaną w części wstępnej decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 listopada 2001 r., jako decyzję wydaną w granicach tej samej sprawy.
Na marginesie zauważyć należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) co do zasady wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest bowiem w istocie określenie wysokości zobowiązania, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Przy czym nie wypowiadając się w kwestii czy organ podatkowy może wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy podatnik wcześniej wniósł o stwierdzenie nadpłat uprawnienie to będzie zależało od tego czy podatnik złożył skorygowane zeznanie czy też nie- stwierdzić należy, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty albo przekształci się w postępowanie podatkowe, albo od początku będzie postępowaniem podatkowym.
W tej sytuacji za niedopuszczalne należy uznać wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch odrębnych decyzji kończących jedno postępowanie podatkowe - jednej w dniu 29 listopada 200 l w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i drugiej w dniu 30 listopada 2001r. w przedmiocie stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.
Okoliczność ta przemawia również za zastosowaniem art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 listopada 2001 r. z powodu naruszenia obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, również art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. W wyroku nie orzeczono w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wobec braku wniosku skarżącej.