Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 72/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania Lasów Państwowych – Nadleśnictwa B. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy C. (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie umorzenia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. W dniu 15 stycznia 2013 r. Skarżący złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r., którą skorygowano w lipcu 2013 r. Jako przedmiot opodatkowania wskazano budynki mieszkalne o pow. 168,65 m2, grunty pozostałe o pow. 79.508 m2 oraz grunty pod jeziorami o pow. 23,20 ha (od stycznia do kwietnia) i o pow. 24,44 ha (od maja do grudnia). Wyliczona kwota podatku wynosiła 20.893 zł.

Pismem z dnia 26 lipca 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia prawidłowych deklaracji za lata 2013-2017 oraz wyjaśnienia, od kiedy wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej grunty zadeklarowane w ten sposób w 2018 r.

W odpowiedzi Skarżący stwierdził, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi sklasyfikowane są jako lasy i służą działalności leśnej. Deklaracje za lata 2013-2017 są zatem prawidłowe.

Na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła wykaz nieruchomości leśnych obciążonych służebnością przesyłu oraz akty notarialne z dnia 5 kwietnia 2012 r. i 5 listopada 2012 r. - umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawarte pomiędzy Skarżącym a E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"). Przedmiotem obu aktów było ustanowienie służebności przesyłu na działkach leśnych, których właścicielem jest strona, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej.

Postanowieniem z dnia 7 września 2018r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r., z uwagi na niezadeklarowanie do opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła wykazy gruntów pod liniami energetycznymi obciążonych służebnością przesyłu, którymi dysponowała od chwili podpisania umów ze Spółką oraz przekazanych w dniu 1 stycznia 2015r. do innego Nadleśnictwa. W toku postępowania ustalono, że łączna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi wynosiła 133.875 m2 (od stycznia 2013 r. do stycznia 2015 r.).

1. 2.2. Decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. Wójt Gminy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 129.332 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona jest zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą. Nad gruntami tymi przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2013 r. wg ustaleń organu 133.875 m2. W ocenie organu z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu (których treść została ujawniona w księgach wieczystych) oraz z samego już faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. Wójt Gminy nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2018 r. Skarżący w dniu 19 grudnia 2018 r. dokonał wpłaty należnego podatku.

1. 2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, SKO decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1. 2.5. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 670/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję SKO.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2284/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, zalecając wyjaśnienie, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 661/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję SKO z dnia 18 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że SKO wydając w dniu 18 stycznia 2019 r. decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2013 nie zbadało, czy zobowiązanie to w dniu wydawania tej decyzji nie było przedawnione. Jednocześnie Sąd nakazał, aby organ w postępowaniu podatkowym przede wszystkim ustalił, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3084/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez SKO skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

1. 2.6. Decyzją z dnia 11 stycznia 2022 r. Wójt Gminy umorzył z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., w uzasadnieniu wskazując, że strona w dniu 19 grudnia 2018 r. dokonała zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

1. 2.7. W odwołaniu strona zarzuciła, że umorzenie postępowania powinno nastąpić nie z powodu zapłaty podatku, a na skutek jego przedawnienia.

1. 2.8. Decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, ale nie wskutek jego przedawnienia. Bowiem decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a podatnik w dniu 19 grudnia 2018 r. dokonał wpłaty należnego podatku. SKO rozpatrując zażalenie Skarżącego nie zakwestionowało prawidłowości tego postanowienia, a skargi nie wniesiono, co oznacza, że Skarżący zgodził się z nadaniem rygoru, a potwierdza to fakt uiszczenia podatku.

Przywołując treść art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. SKO stwierdziło, że w tej sytuacji nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2013 r. w chwili jego uregulowania.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy ziściły się okoliczności uzasadniające zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4. - art. 70 § 1 pkt 1 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia z uwagi na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i na wpłatę należnego podatku przez Skarżącego;
5. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ;
6. - art.120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;
7. - art. 121 § 1 w zw. z art. 235 i art. 2a O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
8. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy.

5.3. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2284/19, wyrokiem z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 661/20, uchylił decyzję SKO z dnia 18 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3084/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 661/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – uchylając decyzje wydane przez organy obydwu instancji – wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku, wskazał, że za okoliczność skutkującą przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania nie może być uznana okoliczność nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i zapłata na podstawie tej decyzji wynikającego z niej podatku.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 661/20 nie zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Wskazując w wydanych decyzjach, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, ale nie wskutek jego przedawnienia, lecz wskutek zapłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2018 r., ani SKO ani Wójt Gminy w istocie nie dokonali nakazanej przez Sąd oceny ziszczenia się okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaniechano chociażby wskazania, iż okoliczności takie nie wystąpiły. Umyka wobec powyższego badaniu Sądu okoliczność, czy organy w istocie przed wydaniem decyzji zbadały, czy w rozpatrywanej sprawie zaszły okoliczność skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ww. zobowiązania podatkowego.

Już z powyższego powodu zaskarżona decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchylenia, z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od nieruchomości za 2013 r., brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie ustalenia zaistniałego stanu faktycznego w tym zakresie, a także dokonania jego oceny w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zaś do wskazanej w wydanych przez organy obu instancji rozstrzygnięciach podstawy umorzenia postępowania (w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.) w postaci dokonanej przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2018 r. zapłaty w kwocie 155.634,60 zł, w związku z nadanym nieostatecznej wówczas decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. rygorem natychmiastowej wykonalności, Sąd stwierdza, że nie podziela przedstawionej przez organy argumentacji. Przywołując treść uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, organ I instancji, a za nim i organ II instancji, uznały, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty przez Skarżącego w dniu 19 grudnia 2018 r. wyklucza możliwość uznania przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

SKO zaś podkreśliło, że wpłata została dokonana na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, którego prawidłowość potwierdzono rozpatrując zażalenie Skarżącego, zaś skoro Skarżący nie wniósł skargi do WSA w Gdańsku, to zdaniem organu oznacza, że zgodził się z nadaniem rygoru, co potwierdza fakt uiszczenia podatku.

Sąd wskazuje, że organy pominęły jednakże w swych rozważaniach istotne okoliczności stanu faktycznego, które skutkują tym, że wywiedzione przez nich wnioski są nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że Skarżący w dniu 15 stycznia 2013 r. złożył deklarację w podatku od nieruchomości za 2013 r., w której wykazał kwotę podatku w wysokości 23.073 zł. Jak zaś wynika ze złożonej w dniu 2 lipca 2013 r. (k. 22 akt sprawy) korekty powyższej deklaracji (w której dokonano obniżenia kwoty podatku), Skarżący opłacił wskazaną w pierwotnej deklaracji kwotę podatku. Na marginesie Sąd zauważa, iż w aktach sprawy winno znajdować się jednoznaczne potwierdzenie tejże okoliczności.

Kolejno, wskazać należy, że Skarżący dokonał drugiej wpłaty w dniu 19 grudnia 2018 r., w związku z nadaniem nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 208 r. (określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 129.332 zł) rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. Co istotne, wpłata Skarżącego opiewała na należność główną w kwocie 106.259 zł, odsetki w kwocie 49.364 zł i koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł, razem 155.634,60 zł (k. 128 akt sprawy). Uznać zatem należało, że Skarżący dokonał tejże wpłaty, uwzględniając wcześniej dokonaną zapłatę podatku w wysokości 23.073 zł (129.332 zł – 23.073 zł = 106.259 zł).

Okolicznością faktyczną, która umknęła rozstrzygającym sprawę organom jest także fakt uchylenia na mocy prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 661/20 zarówno decyzji SKO z dnia 18 stycznia 2019 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2018 r.

Mając na uwadze dokonanie przez Skarżącego wpłaty na podstawie złożonej pierwotnej deklaracji oraz wpłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a którą to decyzję następnie sąd administracyjny uchylił, stwierdzić należy, że w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji, według której kwota podatku do zapłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wynosiła 20.893 zł. O ile zatem nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, to zasadnym byłoby przyjęcie, iż w pozostałej części zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Jednakże z uwagi na przywołane powyżej braki w zgromadzonym materiale dowodowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie może dokonać jednoznacznej konstatacji w przedmiocie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Dokonując analizy przedawnienia tegoż zobowiązania należy mieć bowiem na uwadze ocenę prawną dokonaną w uprzednio zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach: tut. Sądu z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 661/20 oraz NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3084/21, których rozważania w niezbędnym zakresie przytacza poniżej:

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego Skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. i jeśli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Skoro zaś Skarżący dokonał zapłaty podatku od nieruchomości w kwocie 23.073 zł w 2013 r., to w tej części przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, natomiast w pozostałej części – o ile nie istnieją okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania – przedawniło się z upływem 31 grudnia 2018 r. W związku z tym, nieprawidłowa była konstatacja organów, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty dokonanej w dniu 19 grudnia 2018 r. w wysokości 155.634,60 zł.

Ponadto, odnośnie dokonanej przez Skarżącego wpłaty w powyższej wysokości, dokonanej na podstawie nadanego nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd wskazuje, że nie ma racji SKO stwierdzając, że nie zakwestionowało prawidłowości postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku wniesionego przez Skarżącego zażalenia, SKO postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r. umorzyło postępowanie odwoławcze, w istocie wskazując, że postanowienie w przedmiocie rygoru utraciło swój byt prawny w związku z uzyskaniem przez decyzję (w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r.) statusu ostateczności.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 937/16). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 145/10; w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 104/11; Łodzi z 26 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 304/15). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. W związku z powyższym nieprawidłowym było powoływanie się przez organ odwoławczy na dokonanie przez Skarżącego wpłaty na podstawie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, źródłem obowiązku była bowiem decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, która jednakże następnie została przez sąd administracyjny uchylona, co pociągnęło za sobą ustanie bytu prawnego postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na marginesie Sąd wskazuje, iż zbyt daleko idącym było wyciąganie przez SKO wniosku o uznaniu przez Skarżącego słuszności rygoru li tylko na podstawie okoliczności dokonania przez Skarżącego wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji, która przecież została przezeń zaskarżona do organu odwoławczego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie poczynione przez Sąd rozważania oraz zaprezentowaną ocenę prawną, organy administracyjne winny przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Organy powinny zgromadzić w tym zakresie niezbędny materiał dowodowy, a ustaleniom poczynionym na jego podstawie dać wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Rozpatrując ponownie sprawę organy winny mieć na uwadze przywołane powyżej przez Sąd okoliczności dwukrotnego dokonania przez Skarżącego wpłat na podatek od nieruchomości za 2013 r., uchylenia przez tut.

Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. decyzji organów obydwu instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., a tym samym ustania bytu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Dopiero wówczas organy władne będą przesądzić, czy, a jeśli tak to kiedy i na jakiej podstawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., a także czy postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i z jakiej przyczyny.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).