Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 733/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 16 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił P. B. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 626 zł. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2016 r.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1572/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2016 r., a wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 213/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego z uwagi na brak skorygowania przez podatnika deklaracji VAT, w dniu 26 lipca 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wydał decyzję, w której określił P.B. za okresy od listopada 2013 r. do II kwartału 2018 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik w dniu 10 maja 2021 r. wydał decyzję, w której - w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika - określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od listopada 2013 roku do listopada 2014 roku i od II kwartału 2015 roku do II kwartału 2018 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 roku oraz za I kwartał 2015 roku.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 14 kwietnia 2022 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor podał, że przedawnienie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby co do zasady za okres od listopada 2013 r. do września 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., za okres od października 2014 r. do II kwartału 2015 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., za okres od III kwartału 2015 r. do ll kwartału 2016 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., za okres od III kwartału 2016 r. do Il kwartału 2017 r. w dniu 31 grudnia 2022 r. a za okres od III kwartału 2017 r. do ll kwartału 2018 r. w dniu 31 grudnia 2023 r. Niemniej jednak, jak podał organ odwoławczy, w dniu 6 grudnia 2018 roku, wraz z decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 4 grudnia 2018 roku określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do II kwartału 2018 roku, doręczono podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia.

Jednocześnie postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem 10 grudnia 2019 r., tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. To, jak wskazał organ, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe na okres od 6 grudnia 2018 r. do 10 grudnia 2019 r.

Ponadto Dyrektor zauważył, że postanowieniem z 14 grudnia 2018 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wszczął postępowanie karnoskarbowe, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny podatnik został powiadomiony w dniu 2 stycznia 2019 r. Organ stwierdził przy tym, że wszczęcie dochodzenia nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Zdaniem organu, dochodzenie w niniejszej sprawie nie miało służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również z tej przyczyny, że bieg ten został już wcześniej zawieszony wskutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do istoty sporu tj. prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do II kwartału 2018 r., organ odwoławczy zauważył, że na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane okresy, z uwagi na kaskadowy charakter podatku, ma wpływ wynik rozliczenia podatku VAT za październik 2013 roku. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2013 roku została określona w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2015 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r., a wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1572/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. B. na decyzję organu odwoławczego. Ostatecznie w tej kwestii rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 213/18.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wbrew podnoszonym zarzutom nie zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na zagadnienie wstępne, którym - w ocenie Strony - była konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r. Zagadnieniem takim nie było bowiem, zdaniem Dyrektora, toczące się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji za istotne uznał ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2015 r., a uwzględniając także treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za uzasadnione należało uznać przyjęcie w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2013 r. kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 626 zł.

Kolejno Dyrektor zauważył, że nie było podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wyjątkiem faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. W badanym okresie przepisy prawa podatkowego wiązały bowiem prawo do odliczenia tej kategorii wydatków, tj. paliw z koniecznością spełnienia szczególnych wymogów przez określone rodzaje pojazdów mechanicznych i jednocześnie nie przewidywały prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa wykorzystywanych do np. samochodów osobowych. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że P. B. zawyżył podatek naliczony w kwietniu 2014 r. o 51,40 zł, a w maju 2014 r. o 50,66 zł.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 18.883,00 zł podczas gdy z rejestru zakupów VAT wynika kwota podatku naliczonego w wysokości 18.872,86 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2015 r. nie ujął kwoty wynikającej z faktury VAT nieuregulowanej w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, która została uwzględniona w rejestrze zakupów VAT za pierwszy kwartał 2015 r. Podobnie w deklaracji VAT-7K- za drugi kwartał 2015 r. nie uwzględnił kwoty wynikającej z faktur VAT nieuregulowanych w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności oraz kwoty wynikającej z ponownego odliczenia podatku od towarów i usług, która została ujęta w rejestrze zakupów VAT za drugi kwartał 2015 r. - w łącznej wysokości netto 112 zł, VAT 25 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2015 r. ujęto kwotę dotyczącą nabycia towarów i usług pozostałych o wartości netto 68.189,00 zł, natomiast z rejestru zakupów VAT wynika wartość w wysokości 66.188,97 zł. Dalej organ wskazał, że w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2016 r. ujęto kwotę korekty podatku naliczonego wynikającą z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w wysokości -2.705,00 zł, natomiast z rejestru zakupów VAT wynika wartość w wysokości -2.673,00 zł. W deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2016 r. ujęto kwotę korekty podatku naliczonego o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości -1.154,00 zł, natomiast z rejestru zakupów VAT wynika kwota korekty podatku naliczonego w wysokości -622,00 zł. Podatnik w deklaracji za ww. okres ujął korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 4 w wysokości 2577,00 zł, natomiast z rejestru zakupów VAT wynika kwota korekty podatku naliczonego w wysokości 2.512,00 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2018 r. nie ujęto kwoty korekty podatku naliczonego o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 92 zł, która została uwzględniona w rejestrze sprzedaży VAT za wskazany okres.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutami podatnika odnoszącymi się do potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony stwierdzając, że przesłuchanie na jedynie ogólnie zarysowane we wniosku okoliczności pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ zwrócił ponadto uwagę, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość wglądu do akt sprawy oraz umożliwiono podatnikowi zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego strona jednak nie skorzystała. Organ dodał również, że podatnik pomimo wezwania nie przedkładał rejestrów zakupów i sprzedaży wraz z dokumentami źródłowymi, jak również wszelkich innych dokumentów, które mogły mieć znaczenie dla oceny sprawy. Zdaniem organu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy był wystarczający, a poczynione na jego podstawie ustalenia uzasadniały podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie będące konsekwencją braku skorygowania deklaracji, pomimo określenia przez organ podatkowy kwoty podatku do przeniesienia za październik 2013 r. w wysokości niższej od deklarowanej przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik działał na podstawie i w oparciu o przepisy prawa oraz podjął działania w celu dokonania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późniejszymi zmianami) – dalej zwana ustawą o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;
2. 2) art. 120, 121, i 124 w związku z art. 180, 181, 187 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompletny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem w/w przepisów;
3. 3) art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania dowodowego, o którym stanowią przepisy art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy i oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu podatkowego drugiej instancji;
4. 4) art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zawieszenia postępowania podatkowego oraz wydanie spornej decyzji administracyjnej przed prawomocnym i ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2016 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 września 2015 roku;
5. 5) art. 86 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne ograniczenie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
6. 6) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT za październik 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należało poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, instytucja przedawnienia ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Stanowisko takie potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołującym się do tej uchwały - jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 7 marca 2018 r., I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT.

W niniejszej sprawie, przedawnienie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby co do zasady za okres od listopada 2013 r. do września 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., za okres od października 2014 r. do drugiego kwartału 2015 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., za okres od trzeciego kwartału 2015 r. do drugiego kwartału 2016 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., za okres od trzeciego kwartału 2016 r. do drugiego kwartału 2017 r. w dniu 31 grudnia 2022 r. a za okres od trzeciego kwartału 2017 r. do drugiego kwartału 2018 r. w dniu 31 grudnia 2023 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 4 grudnia 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję, w której określił P. B. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do drugiego kwartału 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku podatnika kwotę 303.159 zł. W dniu 6 grudnia 2018 r. podatnikowi, wraz ze wskazaną decyzją doręczono zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast z dniem 10 grudnia 2019 r. postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne.

Powyższe oznacza, że z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, a zawieszenie trwało od dnia 6 grudnia 2018 r. do dnia 10 grudnia 2019 r.

Niezależnie od powyższego należało mieć także na względzie, że postanowieniem z 14 grudnia 2018 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych przedłożonych przez P. B., tj. o przestępstwo z 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2. Następnie zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2018 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, powiadomił P. B. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2018 r.- w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r.

Jak stanowi art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując kwestię zawieszenia biegu termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe wskazanego przepisu powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2018 r., a zatem na rok przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszego z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług tj. wynikającego z rozliczenia tego podatku za miesiąc listopad 2013 roku. Podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym ten, który legł u podstaw wydania decyzji z dnia 16 września 2015 r., dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do października 2013 roku. Powyższe dowodzi, że okoliczność wszczęcia postępowania miała miejsce w czasie znacznie poprzedzającym upływ terminu przedawnienia, a zainicjowanie postępowania karnego skarbowego uzasadnione było z uwagi na ustalenia, jakie zostały poczynione w trakcie trwających postępowań podatkowych.

Nie można przy tym przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało miejsce w momencie, w którym doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 6 grudnia 2018 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie może przy tym ujść uwadze, że wszczęte postępowanie przygotowawcze, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze zakończone (str. 11 zaskarżanej decyzji). Z uwagi na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

We wniesionym środku zaskarżenia strona skarżąca wskazywała na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Zasadniczy zarzut skargi oparty był jednak na stwierdzeniu, że organ odwoławczy uchybił przepisom Ordynacji podatkowej, albowiem prowadził postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję pomimo wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r., odnoszącą się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 roku. Strona wnosząca skargę argumentowała w tym zakresie, że organ podatkowy bezzasadnie nie zawiesił toczącego się postępowania pomimo tego, że rozstrzygnięcie jakie zapadnie we wznowionym postępowaniu, ma istotny wpływ na niniejszą sprawę. To zdaniem strony skutkowało tym, że organ podatkowy nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego, który legł u podstaw wydanej decyzji a w związku z tym naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Sąd powyższego zapatrywania strony nie aprobuje i nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że w sprawie istniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu.

Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni.

Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2022 r. III FSK 396/22, z 21 lutego 2018 r. I FSK 571/17).

Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność co oznacza bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03; z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA).

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13).

Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11).

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało, że zakończenie postępowania wznowieniowego, w którym strona domagała się uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r., odnoszącej się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 roku, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy postępowaniami nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, czyniło niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 roku do drugiego kwartału 2018 roku.

Złożenie wniosku o uruchomienie trybu nadzwyczajnego w celu kontroli decyzji ostatecznej nie skutkuje tym, że sprawa podatkowa staje się na powrót otwartym zagadnieniem wstępnym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, lecz służy kontroli decyzji w zakresie podstawy wznowienia, a więc rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania nie ma waloru zagadnienia wstępnego. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia należnych podatków jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Należy mieć także na uwadze, na co trafnie zwracał uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skoro każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dla niniejszego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne dla wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy, (por. wyrok NSA z dnia 14.12.2017r. Sygn. akt I FSK 1676/16, z dnia 12.06.2018r. Sygn. akt I FSK 1914/17).

Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że okoliczność wznowienia postępowania nie uchyla skutku ostateczności decyzji Dyrektora wydanej w niniejszym postępowaniu. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora uzyskała walor ostateczności jako decyzja, od której nie przysługuje już środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji (art. 128 Ordynacji podatkowej) i cechy tej nie utraciła wskutek zainicjowania postępowania w trybie wznowieniowym.

Mając na uwadze, że organ odwoławczy nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konsekwentnie należy stwierdzić, że brak tego uchybienia nie prowadził także do uchybienia regułom gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organy sprostały obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie, w jakim był niezbędny do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 roku do drugiego kwartału 2018 roku. Powyższe wynika wprost z zaskarżonej decyzji, w której wskazano jakie dowody zostały uwzględnione przy dokonywaniu rozliczenia za wskazane okresy i jakie podjęto działania w celu ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia. W decyzji wskazano również w jakim zakresie i z jakiej przyczyny zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz wyszczególniono te nieprawidłowości, które wynikały z ujęcia w deklaracjach VAT nieprawidłowych wartości (szczegółowo organ opisał to na stronach 18 i 19 zaskarżonej decyzji). Dodać wypada, że ustaleń w tym zakresie podatnik nie kwestionował skupiając się jedynie na próbie zanegowania rozliczenia z uwagi na wadliwe, zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 roku.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, że zarzut wydania decyzji bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i bez oparcia go na zebranych dowodach jest także niezasadny z tej przyczyny, że wydana decyzja była w istocie konsekwencją ustaleń wynikających z prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozliczenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 roku.

Należy mieć na względzie, że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy.

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy oraz organy administracyjne rozpoznające inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Organ podatkowy będąc z mocy art. 170 p.p.s.a. związany treścią wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie decyzji Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r., odnoszącej się do rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 roku, nie mógł odstąpić od stanowisk wyrażonych w tych orzeczeniach. Ustalenia organów jakie były czynione w niniejszym postępowaniu były zatem determinowane wynikami postępowania, które dotyczyło rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2013 roku.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgraniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych stwierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy też selektywnego gromadzenia materiału dowodowego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik (np. dowodu z przesłuchania strony) nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę norm rangi konstytucyjnej. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku od towarów i usług jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie zmierza do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążenia podatkowego.

Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną.

Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

Z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, z dnia 21 października 2021 r. I FSK 164/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że dokonując rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2013 roku do drugiego kwartału 2018 roku, organ podatkowy był zobligowany uwzględnić te ustalenia, które wynikały z decyzji Dyrektora z dnia 16 sierpnia 2016 r., określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 626 zł. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r., miała bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, począwszy od miesiąca listopada 2013 roku. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej okoliczności przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy.

Dodać w tym miejscu wypada, że decyzja Dyrektora z 16 sierpnia 2016 r. została poddana kontroli sądów administracyjnych, które zaaprobowały w pełni stanowisko prezentowane w decyzji organu odwoławczego co do odmiennego rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do października 2013 roku, niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać.

Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Końcowo należy wyjaśnić, że kwestia prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zainicjowanym przez skarżącego postępowaniu wznowieniowym pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy, a zatem nie mogła być objęta kontrolą Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.