Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. W.S. (dalej: skarżąca, Wnioskodawczyni) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie do majątku wspólnego jej i ówczesnego męża. W dniu 22 maja 2012 r. aktem notarialnym ustanowiono rozdzielność majątkową. W sierpniu 2012 r. ww. mieszkanie zostało sprzedane, przy czym Wnioskodawczyni z tej sprzedaży do swojego majątku osobistego uzyskała kwotę 264.500,00 zł (połowę ceny sprzedaży). Kwotę przychodu Wnioskodawczyni rozliczyła w PIT-39 za 2012 r. i złożyła pismo w urzędzie skarbowym, że całą kwotę zamierza przeznaczyć na zakup nowego mieszkania. Miesiąc po sprzedaży mieszkania, tj. w dniu 25 września 2012 r., Wnioskodawczyni podpisała w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania i ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w G. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 270.000,00 zł brutto, płatne w ratach, przy czym termin płatności ostatniej raty to 25 stycznia 2014 r., zaś ustalony przez strony termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności to najpóźniej dzień 30 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni wpłaciła na konto wskazane w akcie notarialnym kwotę 230.000,00 zł i otrzymała fakturę, pozostałe transze zostały rozłożone na raty ze wskazaniem terminu płatności, na co Wnioskodawczyni również posiada fakturę.
Wnioskodawczyni otrzymała również promesę z banku dewelopera o bezobciążeniowym wyodrębnieniu lokalu, co upewniło ją w przekonaniu, że deweloper wywiąże się z zapisów zawartych w akcie notarialnym. W tym samym czasie, tj. w 2012 r. jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego, lokal został wydany Wnioskodawczyni. W mieszkaniu Wnioskodawczyni rozpoczęła prace remontowe, wyposażyła je, podpisała umowy z dostawcami mediów, wreszcie zamieszkała w nim wraz z córką oczekując na podpisanie aktu notarialnego - ostatecznego przeniesienia własności i ponosiła koszty utrzymania. W tymże lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni mieszka do dzisiaj.
Dwuletni okres na rozliczenie podatku od sprzedaży poprzedniego mieszkania mijał 31 grudnia 2014 r. i w związku z tym - zgodnie z deklaracją - w tym terminie całość kwoty 264.500,00 zł uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła z mężem w 2009 r. została przez nią wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, tj. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego zgodnie z zawartą umową deweloperską z dnia 25 września 2012 r.
Finansowe problemy dewelopera oraz przeciągające się odbiory budowlane spowodowały, że ostatecznie akt notarialny ustanowienia odrębnej własności mieszkania i przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności do tego lokalu mieszkalnego został podpisany w dniu 20 marca 2015 r. tj. ponad 2 miesiące po terminie jaki Wnioskodawczyni miała na rozliczenie podatku. Upadłość dewelopera spowodowała, że kilka rodzin w budynku do dzisiaj nie posiada aktów notarialnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawczyni w związku z tym, iż wydatkowała środki finansowe ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w terminie, a lokal został wydany jej w posiadanie, nie musi uiszczać podatku pomimo opóźnienia w podpisaniu aktu notarialnego, które nastąpiło z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem?
Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2009 r. (tj. kwoty 264.500,00 zł) na poczet całej ceny nabycia prawa odrębnej własności lokalu (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2012 r.) do dnia 31 grudnia 2014 r. spełnia przesłankę przeznaczenia ww. kwoty na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem, warunkiem zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości od podatku dochodowego jest m.in. przeznaczenie przychodu z tej sprzedaży (w jej przypadku: kwota 264.500,00 zł) w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. w jej sytuacji: do dnia 31 grudnia 2014 r.) na własne cele mieszkaniowe.
Przepis ten mówi więc o celu tych wydatków — tj. celu mieszkaniowym. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby w okresie wskazanym w ww. przepisie konieczne było uzyskanie tytułu własności do nowego lokalu mieszkalnego, który ma zaspokajać własne cele mieszkaniowe.
W wydanej w dniu 14 listopada 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.
Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.
Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., a w szczególności użytego w nim sformułowania "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.
Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w związku z czym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f.
W.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzyskania prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest uzyskanie prawa własności nieruchomości lokalowej w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.
Ponadto strona podniosła zarzuty naruszenia art. 121, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.
W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko, w myśl którego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie uzależnia zwolnienia od podatku od zawarcia w zakreślonym dla wydatkowania środków terminie ostatecznej umowy przenoszącej własność.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w 2009 r. mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności – po upływie tego terminu.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W art. 21 ust. 25 u.p.d.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 lit. a tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.
Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.).
Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.
Organ niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.
W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawiło skarżącej prawa do tego zwolnienia.
Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114).
Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały przez stronę skarżącą spełnione.
W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności.
Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.
Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponownie rozpatrując sprawę, organ udzieli Wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.
Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.
[pic]