Uzasadnienie
Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy:
Pismem z 15 lipca 2022 r. Spółka, działająca przez adwokata, złożyła wniosek o prawidłowe doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że 6 czerwca 2022 r. kontrolowany B. C. (dalej jako "Skarżący") wraz z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem był w gmachu Urzędu Skarbowego, ponieważ umówił się z ekspertami skarbowymi na odbiór protokołu kontroli podatkowej.
Pełnomocnik Skarżącego w dniu 1 sierpnia 2022 r. stawił się w siedzibie Urzędu Skarbowego celem zapoznania z aktami sprawy, gdzie został poproszony o sprostowanie wniosku z 15 lipca 2022 r. złożonego w imieniu Spółki z uwagi na to, iż ww. Spółka nie jest Stroną w sprawie.
Z uwagi na brak korekty wniosku, postanowieniem z dnia 1 września 2022 r., Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg, złożonego przez Spółkę wyjaśniając, że podmiot ten nie jest stroną w postępowaniu.
Pismem z 23 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie, u którego podstaw legło błędne przeświadczenie, że wniosek Skarżącego o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie z 15 lipca 2022 r. został złożony przez osobę niebędącą stroną niniejszego postępowania, czego następstwo stanowiło zaniechanie wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowego doręczenia protokołu na żądaniestrony, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki niezbędne do jego zastosowania i wszczęcia w/w postępowania zgodnie z art. 165 § 1 O.p., co poskutkowało wydaniem postanowienia z naruszeniem prawa na niekorzyść Skarżącego.
Pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia przez organ w trybie art. 226 w zw. z art. 239 O.p. W razie niestwierdzenia przez organ przesłanek do zmiany w powyższym trybie, o uchylenie postanowienia w całości i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wszczęcie postępowania w zakresie doręczenia protokołu, stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 239 O.p. W zażaleniu pełnomocnik podniósł, że we wniosku poczyniona została oczywista omyłka pisarska w zakresie komparycji.
Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że z rejestru KRS wynika, że wspólnikami Spółki jest C. Spółka z o.o. oraz Skarżący. Prawo do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki przysługuje wspólnikowi odpowiadającemu bez ograniczeń tj. komplementariuszowi, którym jest ww. Spółka z o.o. Z kolei Skarżący jest jedynym członkiem zarządu, uprawnionym do reprezentowania Spółki z o.o. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora IAS, Skarżący jest uprawniony do reprezentowania Spółki i wniesienia w jej imieniu zażalenia. W ocenie Dyrektora IAS, podmiot wskazany we wniosku jako wnoszący podanie został jednoznacznie zidentyfikowany poprzez podanie nazwy, numeru NIP oraz adresu jako C1. Sp. z o.o. Sp. K., a nie jako C2 B. C. - osoba fizyczna. Natomiast postępowanie podatkowe nie jest prowadzone wobec podmiotu: C. Sp. z o. o. Sp. K. Zatem ww. Spółka nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, w którym wniosek złożono.
Organ odwoławczy podziela w powyższym zakresie stanowisko Naczelnika US, że wniosek został złożony przez podmiot, który nie jest stroną postępowania.
W opinii Dyrektora IAS, Spółka nie uczestniczy w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, ani nie posiada uprawnienia do występowania w jego imieniu. W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego jako osoby fizycznej protokół badania ksiąg został zaadresowany do Skarżącego, jako podatnika i podmiotu tego postępowania. Zatem Spółka nie legitymuje się własnym interesem prawnym ani faktycznym w wyżej wykazanym jego rozumieniu.
W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdują uzasadnienia argumenty podniesione w zażaleniu. Skoro wnoszący podanie pełnomocnik miał świadomość popełnionej omyłki (co wynika wprost z treści zażalenia) i 1.08.2022 r. został poproszony o jej sprostowanie (notatka służbowa z 1.08.2022 r.), to winien był złożyć prawidłowy wniosek w sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżący wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie, u którego podstaw legło błędne przeświadczenie, że wniosek Skarżącego o doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie z 15 lipca 2022 r. został złożony przez osobę niebędącą stroną niniejszego postępowania, czego następstwo stanowiło zaniechanie wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowego doręczenia protokołu na żądanie strony, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki niezbędne do jego zastosowania i wszczęcia w/w postępowania zgodnie z art. 165 § 1 O.p., co poskutkowało wydaniem postanowienia z naruszeniem prawa na niekorzyść Skarżącego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianego zarzutu i swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność jego uchylenia.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 1 września 2022 r., którym odmówiono Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych.
Istotę sporu w sprawie stanowi zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu kontroli, wobec stwierdzenia przez organy obu instancji, że wniosek został złożony przez podmiot do tego nieuprawniony.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 235/23 tut. Sąd odrzucił skargę w niniejszej sprawie, a z treści postanowienie wynika, że stroną Skarżącą Sąd - powtarzając za organami podatkowymi obu instancji - uczynił wskazaną Spółkę z o.o. Sp. k. Tymczasem w wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia na ww. postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt I FZ 194/23 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 25 kwietnia 2023 r.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za skarżącego w przedmiotowej sprawie spółki pozbawione jest podstaw, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie skarga i inne pisma były składane w toku postępowania przez adwokata, działającego w imieniu Skarżącego. Autor skargi nie tylko wprost wskazał B. C. jako skarżącego, wskazując jego dane adresowe, ale w pierwszym zdaniu skargi zaznaczył, że działa "imieniem skarżącego B. C.", jak również przedstawił dokument pełnomocnictwa od B. C., wskazał też ten podmiot w tytule przelewu dotyczącego opłaty od skargi. W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi z dnia 13 kwietnia 2023 r. pełnomocnik wskazał, że działa w imieniu i na rzecz B. C. (analogicznie pełnomocnik identyfikował też swojego mocodawcę w pismach składanych po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w tym w zażaleniu).
Pełnomocnik podkreślił w skardze, że omyłkowo wskazał w komparycji wniosku o prawidłowe doręczenie protokołu badania z ksiąg podatkowych Spółkę jako stronę i z ostrożności procesowej pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w imieniu i na rzecz Spółki. Nadto, pełnomocnik B. C. jednoznacznie wskazał, że reprezentuje osobę fizyczną w przedmiotowej sprawie, zaś "zaangażowanie" spółki ma charakter wpadkowy.
Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze wskazania NSA sformułowane w postanowieniu z dnia 25 lipca 2023 r. tut. Sąd przyjął, że stroną skarżącą w niniejszej sprawie jest B. C. Powyższe wynika z treści skargi i innych pism składanych w toku postępowania. Co więcej, z treści wniesionej skargi wynika również, że pełnomocnik wprost wskazał, że w komparycji wniosku ww. Spółkę podał omyłkowo.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Skarżącym i wnioskodawcą w niniejszym postępowaniu był B. C., a nie Spółka – jak to wskazano we wniosku z dnia 15 lipca 2022 r. Sąd zauważa przy tym, że pełnomocnik Skarżącego w dniu 1 sierpnia 2022 r. w trakcie wizyty w urzędzie skarbowym poproszony o sprostowanie wniosku, zobowiązał się do dokonania tej korekty, jednakże tego nie uczynił. Powyższe, zdaniem Sądu, nie mogło jednak stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Organy podatkowe świadome błędnego wskazania strony wnioskującej winny zobowiązać pełnomocnika do precyzyjnego określenia strony wnioskującej o wydanie protokołu badania ksiąg podatkowych.
Zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że swoim działaniem organy podatkowe naruszyły powyższe zasady.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.