Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2015 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok w kwocie 15.340 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok w kwocie 5.589 zł.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok w kwocie 15.340 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił kwotę wydatków poniesionych przez skarżącą w 2010 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 20.453,14 zł według poniższego wyliczenia:
- - oszczędności zgromadzone przed dniem 1 stycznia 2010 r. 508,95 zł,
- - przychody osiągnięte w miesiącach I-IX/2010 r. 57.918,04 zł,
- - wydatki poniesione w miesiącach I-IX/2010 r. 78.880,13 zł.
Wobec powyższego w wydanej decyzji organ uznał, że kwota 20.453,14 zł stanowi wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od którego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% (20.453,14 zł x 75% = 15.340 zł).
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 maja 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok w kwocie 5.589 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i P 49/13 uznając, że nadal istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.
Organ odwoławczy przedstawił ustalenia organu I instancji co do legalności środków wydatkowych przez stronę na nabycie lokalu mieszkalnego i części środków, z których sfinansowała zakup samochodu osobowego.
Dyrektor wskazał, że strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła dowody dotyczące dochodów P. L., które nie znajdowały się w zasobach informacji źródłowych organów podatkowych uprawdopodobniające posiadanie przez niego środków pieniężnych w kwocie 4.900 zł, jak i 12.000 zł czyli łącznie 16.900 zł.
Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdza oświadczenie strony, że P. L. przekazał jej w 2010 r. na zakup samochodu osobowego marki BMW w gotówce kwotę 4.900 zł tytułem darowizny pieniężnej a resztę ok. 12.000 zł Pan L. dołożył od siebie samego (łącznie dołożył do zakupu samochodu 16.900 zł). Ustalenia te skutkowały uchyleniem decyzji organu I instancji (w zakresie opodatkowania wskazanej wyżej kwoty).
Jednocześnie Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 27 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę o wyjaśnienie i udokumentowanie źródeł finansowania niektórych transakcji dokonanych na rachunku bankowym [...] w [...] SA.
W odpowiedzi z dnia 17 grudnia 2013 r. podatniczka oświadczyła: "Nie pamiętam, skąd pochodziły pieniądze w kwocie 800 zł, 300 zł, 1.000 zł i 1.500 zł. Od czasu tych wpłat upłynęły prawie 4 lata. Nie jestem w stanie sobie przypomnieć, skąd pochodziły te kwoty".
W tych okolicznościach, organ podatkowy analizując historię wpłat dokonanych na rachunku bankowym za okres od 31 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. posiadanym przez stronę w [...] SA, także wezwał odwołującą do wyjaśnienia i udokumentowania poszczególnych źródeł przychodów (wpłat, przelewów przychodzących i wychodzących, od kogo i z jakiego tytułu pochodziły) oraz wskazania, czy na posiadany przez ww. w [...] SA rachunek bankowy wpływały wyłącznie środki finansowe podatniczki i czy to był jedyny rachunek bankowy posiadany przez nią w 2010 r.
W odpowiedzi, strona w piśmie z dnia 1 marca 2016 r. oświadczyła:
"1. Wskazany rachunek bankowy w [...] SA był i do dzisiaj jest moim jedynym rachunkiem bankowym. Nie jestem w stanie wyjaśnić wskazywanych poszczególnych operacji bankowych po upływie prawie 6 lat od ich dokonania. Obecnie mogę tylko dodać, że z rachunku tego korzystał także mój partner (konkubent), który wpłacał tam kwoty niezbędne na pokrycie kosztów bieżących zakupów żywnościowych.
Wbrew twierdzeniu Państwa pisma nie są to żadne źródła przychodów, lecz zwykłe rozliczenia drobnych, codziennych wydatków. Częściowo były to kwoty wynikające z jakiś drobnych rozliczeń ze znajomymi. Ponownie wskazuję, że z powodu upływu czasu nie jestem w stanie podać żadnych dalszych szczegółów. Nadto kwestie te nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania. Postępowanie dotyczy konkretnego wydatku dokonanego w konkretnej dacie i tylko do tego powinno się ograniczać. (...) ".
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał wymienione niżej wpłaty za nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2010 r.:
- - dn. 6 stycznia 2010 r. przelew przychodzący tytuł: zwrot za chłodnice klimatyzacyj na kwotę 100 zł
- - dn. 22 marca 2010 r. wpłata na kwotę 800 zł,
- - dn. 30 kwietnia 2010 r. wpłata na kwotę 300 zł tytułem: wpłata na konto
- - dn. 3 czerwca 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 3.400 zł tytuł: zasilenie konta dla [...]
- - dn. 28 czerwca 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 50 zł tytuł: dłużniczka: D
- - dn. 22 lipca 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 70zł tytułem: wpłata
- - dn. 28 lipca 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 50 zł tytułem: zaległość: D
- - dn. 8 września 2010 r. wpłata na kwotę 1.000 zł tytułem: wpłata na konto
- - dn. 20 września 2010 r. wpłata na kwotę 1.500zł tytułem: wpłata własna
- - dn. 28 września 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 3 zł tytułem: przepraszam: D
- - dn. 28 września 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 45 zł tytułem: przepraszam - dn. 16 października 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 64 zł tytułem: YSL
- - dn. 24 grudnia 2010 r. przelew przychodzący na kwotę 70 zł tytułem: wpłata.
W konsekwencji od powyższych wpłat Dyrektor ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 5.589 zł (7.452 zł x 75%).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego pomimo braku do tego przesłanek oraz naruszenie przepisów postępowania – ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w zakresie nieobjętym postępowaniem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 6 października 2016 r. pełnomocnik strony podniósł, że postępowanie toczyło się w odniesieniu do dwóch konkretnych wydatków (a nie ustalenia źródeł przychodów), co do których strona przedstawiła dowody i wyjaśnienia, uznane przez organ odwoławczy. Nieuprawnionym natomiast było orzeczenie o określeniu zobowiązania w oparciu o sumę wpłat dokonanych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 7.452 zł.
Autor pisma procesowego podniósł ponadto, że suma wpłat na rachunek bankowy nie jest tożsama z poniesionymi wydatkami lub zgromadzonym majątkiem. Należy zauważyć bowiem, że na rachunek bankowy były wpłacane jak i wypłacane różne kwoty. Podatniczka mogła przez cały rok kilkakrotnie wpłacać i wypłacać te same środki, więc z 3.000 zł można uczynić wpływu 300.000 zł.
Przede wszystkim jednak organ II instancji nie dał możliwości wypowiedzenia się przez podatnika w tym zakresie. Orzekł poza przedmiotem postępowania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 123 § 1, art. 121, art. 165 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przypomnieć należy, że genezą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było poniesienie przez skarżącą znacznych wydatków na zakup lokalu mieszkalnego i samochodu osobowego wobec nieosiągania żadnych dochodów.
Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji uznał, że tylko część poniesionych wydatków (20.453,14 zł) nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przy obliczaniu ww. różnicy organ uznał, że darowizna w kwocie 16.900 zł oraz wpłaty w kwotach 800 zł, 300 zł, 1.000 zł i 1.500 zł nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków, gdyż okoliczność otrzymania darowizny nie została udowodniona a skarżąca nie była w stanie wskazać źródeł pochodzenia ww. wpłat.
Organ odwoławczy, na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów uznał, że strona uprawdopodobniła, iż P. L. posiadał zakwestionowane środki w kwocie 16.900 zł.
Dyrektor ustalił natomiast zryczałtowany podatek od ww. wpłat na rachunek bankowy (800, 300, 1.000, i 1.500 zł) jak również wpłat w kwotach 100 zł, 3.400 zł, 50 zł, 70 zł, 50 zł, 3 zł, 45 zł, 64 zł i 70 zł bowiem skarżąca nie potrafiła wskazać czego dotyczyły i skąd pochodziły te środki.
Na obecnym etapie spór sprowadza się zatem do uznania przez organ odwoławczy wskazanych wyżej wpłat na rachunek bankowy skarżącej za dochody z nieujawnionych źródeł.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych na wstępie kryteriów określonych w przepisach p.p.s.a., Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Abstrahując już od podnoszonej w skardze kwestii czy wpłacane na konto i wypłacane z niego kwoty mogą być uznane za poniesione wydatki czy zgromadzone mienie (np. WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 538/08 i I SA/Wr 617/10 wskazał, że: "Przedmiotem opodatkowania nie można czynić poszczególnych transakcji (tu: wpłaty na rachunek bankowy), gdyż pozostaje to w sprzeczności z powyższym przepisem [art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – przyp. Sądu], który opodatkowania nie wiąże z określonymi czynnościami, ale z sumą poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w zakresie, w jakim nie została zbilansowana opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami tego roku i lat wcześniejszych. Przeciwne stanowisko, polegające na kwalifikowaniu jako przychody z tzw. nieujawnionych lub nieopodatkowanych źródeł każdorazowej wpłaty kwot na rachunek bankowy, mogłoby prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych."), w ocenie Sądu uznanie powyższych wpłat za przychody z nieujawnionych źródeł i ustalenie od ich łącznej kwoty zryczałtowanego, 75% podatku, w rozpatrywanej sprawie jest nieuzasadnione.
Podkreślenia wymaga, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika –vide teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08.
W niniejszej sprawie natomiast "postępowanie dowodowe" przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadziło się de facto do wystąpienia z wezwaniem strony do wyjaśnienia i udokumentowania poszczególnych źródeł przychodów (wpłat na rachunek bankowy), a wobec stwierdzenia skarżącej, że szczegółów dotyczących wpłat nie pamięta, organ uznał je za nieujawnione dochody.
Dyrektor nie dokonał żadnej analizy czy też próby przeprowadzenia z urzędu dowodu na okoliczność jaki charakter miały dokonane wpłaty czy też od kogo pochodziły. Nie wiadomo zatem czy były to pożyczki, a więc czynności prawne obojętne dla celów wymiaru podatku dochodowego, bo przecież pożyczkę należałoby zwrócić. Czy być może były to darowizny, czy zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czy mieściły się w kwocie wolnej od podatku. Czy może były to środki uzyskane ze sprzedaży prywatnego majątku, również opodatkowane na innych zasadach itp. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku ustalenia, że były to pożyczki, nawet przy zastosowaniu sankcyjnej stawki, ustalony podatek byłby niewspółmiernie niższy. Natomiast w przypadku darowizn prawdopodobnie w ogóle o jakimkolwiek podatku nie było by mowy z uwagi na kwoty otrzymanych wpłat.
Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę stosunkowo niewielkie kwoty wpłat a także tytuły przelewów, wiarygodne są w tej kwestii wyjaśnienia strony skarżącej, że miały one charakter drobnych rozliczeń codziennych wydatków ze znajomymi czy też środki wpłacane przez jej partnera na pokrycie bieżących wydatków. Mogły to być również niewielkie pożyczki czy po prostu mikro rozliczenia z rodziną czy znajomymi, których jak wynika z doświadczenia życiowego, dokonuje niemal każdy. Przy czym wydaję się oczywistym, że z uwagi na upływ czasu skarżąca mogła nie pamiętać zdarzeń i sytuacji zakwestionowanych przez organ.
Ustawodawca co prawda stworzył zamknięty katalog źródeł przychodów w podatku dochodowym, ale zgodził się również na nieopodatkowanie przysporzeń majątkowych z tytułu darowizny lub pożyczki do wskazanej kwoty tym samym nie uznając ich za przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym sensie ustawodawca założył właśnie, że podatnicy będą przekazywać sobie drobne kwoty tytułem pożyczki lub dokonując opłat w czyimś imieniu.
Sąd orzekający w niniejszym składzie uwzględniając wykładnię systemową i celowościową przepisów prawa podatkowego nie akceptuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego wymierzającego niebagatelny i w zasadzie sankcyjny podatek w toku postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł, gdy chociażby na gruncie ustawy o spadkach i darowiznach otrzymane przez skarżącą kwoty byłyby prawdopodobnie z dużo niższego podatku zwolnione, a przede wszystkim takie wpłaty (do wysokości kwoty wolnej) nie wymagałyby dokumentowania.
Postępowania organu podatkowego, który występuje do podatnika z zapytaniem od kogo pochodził i czego dotyczył np. przelew otrzymany 28 września sześć lat temu w wysokości 3 zł, a wobec niepamięci strony, opodatkowuje tą kwotę sankcyjnym 75% podatkiem, w żaden sposób nie można pogodzić z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego a w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej sprzeczne jest również takie postępowanie Dyrektora, który wobec udowodnienia przez stronę na etapie postępowania odwoławczego możliwości sfinansowania z legalnych źródeł spornych wydatków, ustala w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatek od wpłat, których w ogóle nie kwestionował organ I instancji pozbawiając tym samym stronę, jak słusznie podniesiono piśmie procesowym z dnia 6 października 2016 r., możliwości wypowiedzenia się podatnika w tym zakresie, a przede wszystkim prawa podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Takie działania organów podatkowych nie mogą budzić zaufania podatników i być afirmowane przez sąd administracyjny. Przeciwnie, dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie nasuwa wręcz wrażenie, że organ odwoławczy postanowił za wszelką cenę zakończyć "pozytywnie" postępowanie podatkowe stosując zasadę in dubio pro fisco.
Reasumując Sąd uznał, że wyjaśnienia skarżącej jakoby zakwestionowane wpłaty stanowiły drobne rozliczenia wydatków ze znajomymi są wiarygodne. Świadczą o tym chociażby same kwoty tych wpłat, tytuły przelewów ("zwrot za chłodnice klimatyzacyj", "dłużniczka", "zaległość", "przepraszam") czy użycie w tytułach przelewów tzw. emotikonek. Organ odwoławczy nie przedstawił i nie przeprowadził żadnych dowodów, że środki te nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na niepamięci strony skarżącej co do okoliczności ich otrzymania. W ocenie składu orzekającego nie było wobec tego podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (odrębną kwestią jest czy środki te winne być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych).
Wskazówki co do dalszego postępowania wynikają wprost z uzasadnienia wyroku a sprowadzają się do uwzględnienia wyjaśnień strony co do zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wpłat. A wobec udowodnienia przez stronę źródeł pochodzenia i legalności pozostałych otrzymanych środków, wiązać się to będzie z koniecznością umorzenia postępowania w sprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.