Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US") prowadził wobec G. S. (dalej: "Skarżący") postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Spółka z.o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania Skarżący w trybie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.; dalej "u.p.e.a.") wniósł zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając jako wierzyciel, stwierdził niedopuszczalność zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu, a także uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego.
W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z 13 marca 2019 r. uznał wniesione zarzuty: nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu za niedopuszczalne, natomiast zarzuty: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione.
Postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających zasadność wniesionych zarzutów; art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji niedopuszczalności wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatnika z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji podmiotowi pierwotnie zobowiązanemu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1287/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS z 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej.
W uzasadnieniu WSA stwierdził, że postanowienie Dyrektora IAS nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że cała argumentacja strony skarżącej opiera się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu strona pomija treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem WSA, stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów miało wiążący charakter przy wydawaniu postanowienia przez organ egzekucyjny. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów.
Skarżący mógł zaskarżyć stanowisko wierzyciela, jednak z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał, powodując tym samym, że postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r. stało się ostateczne. Skoro wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to tym samym organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany. Odnosząc się zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podmiotowe lub przedmiotowe przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała też przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to środek egzekucyjny przewidziany w ustawie (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.).
Od wyroku WSA pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że organ egzekucyjny nie mógł badać z urzędu, w zakresie złożonych przez Skarżącego zarzutów lub niezależnie od nich, w przeciągu trwania postępowania egzekucyjnego, czy ujawniły się w sprawie przesłanki negatywne prowadzenia egzekucji warunkujące umorzenie tego postępowania;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w zw. z art. 29 § 1 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a., skutkujące brakiem uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z 30 kwietnia 2019 r. w sytuacji, w której egzekucja prowadzona na podstawie decyzji z 25 października 2018 r., oparta została na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r., która nie weszła do obrotu prawnego i nie może być tym samym podstawą wydania decyzji, w oparciu o którą ma być prowadzona egzekucja administracyjna i skuteczne stosowanie środków egzekucyjnych tj. w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wynikające z błędnej wykładni, zgodnie z którą zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., podczas WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Naczelnika US stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawia Skarżącego obrony jego praw, w związku z brakiem możliwości odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej wyłącznie w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącego jego praw z uwagi na fakt, że Spółka aktualnie nie istnieje i uległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców co powoduje, że w przypadku zaakceptowania stanowiska WSA aktualnie nie istnieje żaden instrument prawny, który pozwoliłby na skuteczne kwestionowania nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych na etapie wydawania i doręczania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.;
- 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77, i art. 80, i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora IAS, mimo braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, pomimo tego że obowiązek taki spoczywał na nim jako organie nadzoru, co skutkowało nieprawidłowym ustosunkowaniu się do zażalenia i wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 2063/21 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez WSA pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia.
NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, obowiązujące przepisy procedury sądowoadministracyjnej nie pozwalały na wniesienie oddzielnej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz na postanowienie, przedmiotem którego jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższe wynika ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonanej na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przywołaną nowelą od 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.
Ograniczając w tym zakresie kognicję sądów administracyjnych, ustawodawca nie pozbawił ich jednak możliwości badania tego typu postanowień w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tych zmian (Sejm VII kadencji, druk nr 1633), wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. "(...)postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą."
Zdaniem NSA, dopiero wskutek kolejnej nowelizacji art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonanej od 30 lipca 2020 r. na mocy art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070), ustawodawca dopuścił możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na wszystkie postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Powyższe wynikało jednak ze zamian wprowadzonych w zakresie trybu rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, co do zasady, są rozpatrywane przez wierzyciela (art. 33 i art. 34 u.p.e.a.), a zatem wydawane w tym zakresie postanowienia wierzyciela, na które służy zażalenia, są poddane bezpośredniej kontroli sądu administracyjnego.
Z powyższego, zdaniem NSA, wynika, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, sądowa kontrola postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jak też postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, powinna być realizowana w ramach sprawy ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro wymienione postanowienia wierzyciela były elementem postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, to ich ocena mieści się w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznając sprawę w jej granicach, sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi.
W realiach przedmiotowej sprawy, zdaniem NSA, za objęciem sądową kontrolą postanowienia wierzyciela przemawia w szczególności to, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA powołał się na związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Nie wyciągnął jednak z tego właściwych wniosków, co do konieczności objęcia sądową kontrolą postanowienia wierzyciela, które stało się w istocie podstawą do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nie wnosił zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Ostateczność tego postanowienia nie oznacza, że wymyka się ono spod kontroli sądu pierwszej instancji w ramach badania skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Takiej kontroli w tej sprawie zabrakło.
Z tych względów NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a., jak też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej). Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, celem dokonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia, uwzględniającej granice przedmiotowej sprawy, w ramach której mieści się także badanie prawidłowości stanowiska wierzyciela.
Na marginesie NSA zauważył, że wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1122/18, na który powołał się sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutu nieistnienia obowiązku, został uchylony wyrokiem NSA z 6 września 2022 r., III FSK 857/21, po czym WSA w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2022 r., I SA/Gd 1315/22, uchylił decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe dochodzone w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.
Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest prawomocny wyrok NSA z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2063/21, którym uchylono wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1287/19.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.
W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienie z dnia 30 kwietnia 2019 r. zostało wydane z naruszeniem prawa.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2023 r. NSA stwierdził, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, sądowa kontrola postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jak też postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, powinna być realizowana w ramach sprawy ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro wymienione postanowienia wierzyciela były elementem postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, to ich ocena mieści się w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznając sprawę w jej granicach, sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi.
W realiach przedmiotowej sprawy, za objęciem sądową kontrolą postanowienia wierzyciela przemawia w szczególności to, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące.
W sprawie rozpoznawanej koniecznym zatem było objęcie sądową kontrolą postanowienia wierzyciela, które stało się w istocie podstawą do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nie wnosił zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów – co słusznie podkreślił NSA. Ostateczność tego postanowienia nie oznacza, że wymyka się ono spod kontroli sądu pierwszej instancji w ramach badania skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że ostatecznym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając jako wierzyciel, wypowiedział się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i stwierdził niedopuszczalność zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu, a także uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego.
Uzasadniając zaskarżone postanowienie z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US był związany stanowiskiem wierzyciela w kwestii zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., natomiast dokonując oceny podniesionych przez zobowiązanego zarzutów wskazał, że zarzuty związane z nieistnieniem obowiązku oraz brakiem wymagalności obowiązku z innego powodu zobowiązany oparł na argumentacji zmierzającej do zakwestionowania skuteczności doręczenia ww. Spółce z.o.o. w likwidacji decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r., z której wynikają zaległości zlikwidowanej Spółki wskazane w decyzji Dyrektora IAS z dnia 25 października 2018 r., stanowiącej podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 października 2018r. organ odwoławczy, przedstawił stanowisko w kwestii wejścia do obiegu prawnego decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015 r. konkludując, że zarzut pełnomocnika strony dotyczący niedoręczenia ww. decyzji jest niezasadny.
WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/18 oddalił wniesioną przez podatnika skargę na powyższą decyzję organu. Wskutek rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 857/21, uchylił powyższy wyrok, po czym WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1315/22, uchylił decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe dochodzone w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu tego wyroku WSA powtarzając za sądem drugiej instancji stwierdził, że organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej.
Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnego wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Na organ podatkowy nałożony został nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe.
Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe, co znaleźć powinno odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy.
Natomiast sama okoliczność braku doręczenia decyzji wymiarowej może być rozpatrywana jedynie w kontekście błędnego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Uwzględnienie takiego zarzutu może prowadzić tylko do uznania, że postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej w ogóle nie powinno być prowadzone.
Sąd zwraca uwagę, że Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 u.p.e.a., tj.: zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Natomiast wierzyciel wypowiedział się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i stwierdził niedopuszczalność zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu, a także uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, przy czym stanowisko to było wiążące dla organu I instancji. Prawidłowość stanowiska wierzyciela budzi tymczasem uzasadnione wątpliwości, szczególnie w kontekście przywoływanego wyżej rozstrzygnięcia NSA i wątpliwości co do prawidłowości doręczenia spółce decyzji wymiarowej.
Zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że swoim działaniem organy podatkowe naruszyły powyższe zasady.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IAS weźmie pod uwagę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną i dokona oceny wniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, w szczególności najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu nieistnienia obowiązku, w kontekście zasygnalizowanej przez sądy obu instancji wątpliwości co do prawidłowości doręczenia spółce decyzji wymiarowej, a ustalenia te znajdą swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.