Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 779/22

Uzasadnienie

W dniu 22 września 2020r. pełnomocnik pani M. P., złożył w formie elektronicznej deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE 911 TURBO S, rok prod. 2011, poj. silnika 3800 cm3 i nr nadwozia [...], która została zarejestrowana w systemie księgowo-rozliczeniowym pod numerem AKC-U_S/2205/2020/10564, zwana dalej AKC-U. W deklaracji strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 49.792 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 9.261 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazała datę 8 września 2020r. Kwota wynikająca z deklaracji została zapłacona w dniu 24 września 2020 r.

W dniu 31 stycznia 2021r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie systemu "Info Ekspert" ustalił średnią wartość rynkową netto pojazdu na kwotę 236.499 zł. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 24 stycznia 2022 r. określił stronie podstawę opodatkowania w kwocie 186.558,00 zł (45.044 USD + 4.504 USD = 49.548 USD co przeliczono wg. kursu 1 USD = 3,7652 PLN (tabela nr 175/A/NBP/2020 z dn. 8 września 2020r.)) oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 34.700,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki PORSCHE 911, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Przywołując m. in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 6, 8 i 9ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.; dalej określana jako "u.p.a.") organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, że podatniczka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki PORSCHE 911 o nr VIN:[...], jak też to, że w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie.

Przedmiotowy samochód strona zakupiła w USA od M. A. S. LLC a następnie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego i rejestracji pojazdu w kraju. W złożonej deklaracji AKC-U/S zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 49.792,00 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 9.261,00 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% wskazując jednocześnie, że - zgodnie z opinią biegłego - jest to pojazd uszkodzony. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, pomimo kilkukrotnych wezwań, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o przeprowadzeniu jakichkolwiek napraw w pojeździe ani też żadnych dowodów, które pozwoliłyby na określenie niższej wartości rynkowej pojazdu.

Brak dokumentów świadczących o rzeczywiście poniesionych kosztach usprawnienia samochodu uniemożliwił w rezultacie dokonanie obniżenia wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego zdjęcia pojazdu pochodzące z aukcji nie wskazują na podane w kalkulacji uszkodzenia, uzasadniające szacowany koszt naprawy na kwotę ok. 180.000 zł.

Organ uznał za ekonomicznie nieuzasadniony koszt naprawy używanego pojazdu za ponad 180.000 zł, przy jego średniej wartości rynkowej 140.900 zł. Za ryzykowne i ekonomicznie nieuzasadnione uznał także organ przeznaczenie na naprawę pojazdu kwoty ponad trzykrotnie przekraczającej cenę zakupu, w sytuacji gdy – jak wskazuje strona- za samochód zapłaciła w przeliczeniu na PLN 49.792 zł.

W świetle poczynionych przez organ I instancji ustaleń i zebranych dowodów, a także z uwagi na nieudokumentowanie zakupu niezbędnych do naprawy części przedłożona przez stroną kalkulacja nie może, zdaniem Dyrektora, stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że skoro w dniu 27 października 2020r. przeszedł pomyślnie badanie techniczne na terytorium kraju, a następnie w dniu 18 listopada 2020 r. samochód został dopuszczony do ruchu, to kalkulacja niewspółmiernie wysokich kosztów napraw w stosunku do wartości samochodu z dnia 10 września 2020r., nie popartych żadnymi dowodami, zawarta w opinii budzi uzasadnione wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w niniejszej sprawie strona poprzestała wyłącznie na stwierdzeniu, że w deklaracji AKC-U/S wyszczególniono, iż nabyty pojazd jest uszkodzony, przy czym opinię rzeczoznawcy złożyła po ponad roku od złożenia deklaracji.

W rezultacie Dyrektor uznał, że przedłożona opinia rzeczoznawcy ma w istocie niewystarczającą moc dowodową. Organ podkreślił, że dowód z opinii sporządzonych na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że na archiwalnych stronach internetowych odnalazł historię licytacji nr [...] przedmiotowego samochodu, zakończoną w dniu 7 lipca 2020r. (https://en.bidfax.info), z kwotą ostatniego przebicia 40.475 USD, a strona pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych innych obiektywnych dowodów pozwalających na określenie niższej wartości rynkowej pojazdu. W rezultacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dokonał finalnego wyliczenia kosztów zakupu i sprowadzenia samochodu na teren Unii Europejskiej w oparciu o wskazaną wyżej kwotę ostatecznego zakupu z tej aukcji. Organ pierwszej instancji zarówno w podstawie, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo wskazał na art.104 ust. 6 u.p.a, przytoczył jego treść i zastosował do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W dalszej kolejności, ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku delegacji w art. 104 ust. 6 u.p.a. do zastosowania art. 104 ust. 8 w odniesieniu do pojazdów importowanych na teren UE, co - zdaniem strony - wyłącza jego zastosowanie do pojazdów importowanych, dopuszczonych do obrotu na terenie innego państwa członkowskiego UE a następnie przemieszczonych do Polski bez uprzedniej rejestracji pojazdu w innym państwie członkowskim UE także bez zmiany właściciela, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie strona zakupiła przedmiotowy pojazd w USA, następnie samochód został przetransportowany do B. i tam dopuszczony do obrotu na terenie Niemiec i końcowo przemieszczony na terytorium Polski. Zdaniem organu brzmienie przepisu art. 104 ust.6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu.

Organ podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny, choć w sposób odmienny od tego, który wynika z dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego samochodu. Przedmiotem nabycia był bowiem samochód uszkodzony, co miało istotny wpływ na jego wartość. Ostateczna wartość pojazdu wylicytowanego na platformie aukcyjnej IAAI nr aukcji [...] (zakończonej w dniu 7 lipca 2020r. w kwocie 40.475,00 USD) uwzględniała jego uszkodzenia, co wynika ze zdjęć wydrukowanych ze strony, a co zostało uwzględnione w jego wartości. Organ podkreślił, że strona pozostawiła bez odpowiedzi wezwania do przedłożenia dokumentów obrazujących koszty faktycznie poniesione w związku z zakupem i transportem samochodu do Europy. Nie złożyła także żadnych wyjaśnień, czy dokumentów dotyczących licytacji auta czy też kosztów niezbędnych napraw. Wobec braku reakcji na wezwania organu, Naczelnik dokonał własnych ustaleń dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA do portu odprawy w B. w Niemczech.

Szacując koszty transportu organ posłużył się kalkulatorem znajdującym się na stronie http://amerykacars.pl/kalkulator. W wyniku sprawdzenia ustalono, że same koszty transportu do portu z USA i minimalne koszty frachtu morskiego wyniosłyby 2.550 USD, czyli po odjęciu ich od wartości wskazanej na fakturze wartość samochodu wyniosłaby 7.650 USD. Porównanie tych kwot prowadzi - zdaniem organu - do uznania, że sytuacja, którą opisuje strona związana z zakupem przedmiotowego pojazdu przez firmę M. A. S. LLC za cenę 40.475 USD na aukcji, a następnie sprzedaży go podatniczce za kwotę 10.200 USD obejmującej również koszty ubezpieczenia i transportu morskiego, jest sprzeczna z zasadami logiki i nieuzasadniona ekonomicznie.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, by w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6, że organ nie ma możliwości weryfikacji wysokości wartości zadeklarowanej przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu wykroczenia przez organ poza ustawowe kompetencje przez zakwestionowanie decyzji podatkowej właściwego niemieckiego organu celnego Dyrektor wyjaśnił, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy podatkowe oceniają bowiem przedłożone dokumenty nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że faktura [...] z 3 lipca 2020r. z której wynika, że strona nabyła przedmiotowy samochód za kwotę 10.200 USD jest niewiarygodna w zakresie ceny transakcyjnej (mimo, iż na fakturze zakupu pojazdu wskazano, że jest to "suma częściowa", a wezwanie organu podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii pozostało bez jakiejkolwiek odpowiedzi).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania oraz ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy w tym ekonomiczne uzasadnienie transakcji sprzedaży po finalnie ustalonej kwocie. W szczególności organ I instancji prawidłowo:

* uwzględnił licytację pojazdu zakończoną w kwocie ostatniego przebicia 40.475 USD i oszacował wskazane koszty transportu, frachtu i prowizji,

* nie przyznał mocy dowodowej przedstawionej opinii rzeczoznawcy, bowiem przedstawiona kalkulacja kosztów napraw znacznie przewyższa wartość pojazdu,

* nie uznał twierdzeń strony odnośnie zasadności tak znacznego obniżenia podstawy opodatkowania, pomimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań w tym zakresie - które pozostały bez odpowiedzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z powodu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadą nieważności. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania (I instancji) na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej, wyceny maszyn, urządzeń i pojazdów [...] opracowanej przez rzeczoznawcę M. Z., na okoliczność potwierdzenia uszkodzeń w pojeździe oraz jego wartości w stanie uszkodzonym jak również przesłuchania go w charakterze świadka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwy sposób wskutek zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz przyjęcie ustaleń do określenia podstawy opodatkowania a także wydanie decyzji z naruszeniem prawa: art. 100 ust 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 104 ust 8 i ust 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału strony, zasadą udzielania informacji i przekonywania i ekonomii procesowej.

Oczekiwanie strony dotyczące zakazu "zaskakiwania" jednostki jest wywodzone z zasady zaufania, interpretowanej jako wydanie przez organ podobnych decyzji w zbliżonych stanach faktycznych. W rozpoznawanej sprawie organ podjął czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy warunkującego prawidłowość etapu subsumpcji.

Stan faktyczny sprawy w części dotyczącej sprowadzenia pojazdu do Polski nie jest sporny. Wbrew zarzutom strony skarżącej organ prawidłowo uwzględnił definicję art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Import pojazdu ze Stanów Zjednoczonych do Niemiec nie wpływa na konieczność oceny przemieszczania z terytorium Niemiec jako państwa członkowskiego na terytorium Polski. Powyższe czynności stanowią nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgłaszanym problemem jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego, który po dopuszczeniu do obrotu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, bez zarejestrowania na terytorium tego państwa członkowskiego, był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2. 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3. 3. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4. a. wyprodukowanego na terytorium kraju,
5. b. od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 ustawy). Stosownie do art. 100 ust. 6 ustawy, do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-4, 6, 8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1, 2 i 2a, art. 19, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art.

1. 20. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Artykuł 104 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1. 1. kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2. 2. kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3. 3. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Natomiast w ust.

6. ustawa reguluje kwestię ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest wartość celna, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Zgodnie z art. 104 ust. 8 i nast. w przypadku gdy w odniesieniu do pojazdów importowanych lub stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ustawa o akcyzie nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem PE i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L 269 z 10 października 2013 r.); zwanym dalej: UKC.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 3 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Wartość transakcyjna towarów sprowadzanych na obszar Unii jest wynikiem zasady swobodnego zawierania umów handlowych, a jej podstawą, w konkretnym przypadku jest wynegocjowana między stronami umowy cena sprzedaży. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego.

Jak wynika z art. 71 UKC przy ustalaniu wartości celnej metodą wartości transakcyjnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się między innymi: nie ujęte w cenie zapłaconej za towary koszty prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu; koszt pojemników, koszty pakowania, materiały, komponenty, narzędzia, matryce, formy, materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów oraz prace inżynieryjne, badawcze, projektowe itp. wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów; honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów; koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Jednocześnie UKC w art. 72 przewiduje katalog kosztów, których nie wlicza się do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Są to: koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii; koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną, wykonywanymi po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii; odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów; opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów w Unii; prowizje od zakupu; należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

Podstawowym dokumentem handlowym służącym ustaleniu wartości transakcyjnej towaru jest faktura. To samo odnosi się do elementów doliczanych bądź odliczanych w celu ustalenia wartości celnej (np. faktura za transport, usługę montażu itp.). W przypadku braku faktury importer ma obowiązek dostarczyć dokumenty, które mogą być rozpatrywane jako równoważne fakturze (np. rachunek, umowa kupna-sprzedaży). Należy mieć na uwadze, że w każdym przypadku musi to być dokument, stanowiący podstawę do dokonania zapłaty pomiędzy kupującym i sprzedającym. Nie może to być np. faktura proforma czy prowizoryczna, czyli dokument, który - w przeciwieństwie do faktury handlowej - nie jest dokumentem księgowym, ale pełni jedynie funkcję informacyjną.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i unijnego kodeksu celnego oraz w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać, iż w przypadku samochodu osobowego, który po dopuszczeniu do obrotu w państwie członkowskim UE, bez zarejestrowania na terytorium tego państwa członkowskiego, jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą poprzez zsumowanie wartości celnej (wartości transakcyjnej oraz kosztów przewidzianych UKC) i kwoty należnego cła, a także kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w wartości celnej, a zostały poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną.

Jak stanowi art. 104 ust. 8 w przypadku, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zatem, jedyną przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od przyjęcia jako podstawy opodatkowania akcyzą wartości celnej jest zaistnienie znacznej różnicy pomiędzy przyjętą przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową. Organ w pierwszej kolejności jest zobowiązany ustalić czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest znaczne (istotne). Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) "znaczny" to: dość duży, ważny, znaczący, wyróżniający się czymś.

Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010, wyd. II).

Dopiero jeżeli zaistnieje powyżej scharakteryzowana dysproporcja wartości, organ jest zobligowany do ustalenia, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Jeżeli organ uzna, że obniżenie podstawy jest nieuzasadnione, wówczas na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przyjętej przez niego podstawy opodatkowania. W tym momencie podatnik może posłużyć się dla obrony swojego stanowiska sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę wyceną pojazdu.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ustawy).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy - art. 104 ust. 11 ustawy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy zostały zgromadzone dokumenty dotyczące zakupu samochodu. Skarżąca przedstawiła fakturę dokumentującą uiszczenie "sumy częściowej" wynoszącej 10.200 dolarów USA (k. 30-31 akt administracyjnych). Kierowane do skarżącej wezwania o wskazanie przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość nabytego pojazdu nie spowodowały procesowej aktywności pani M.P. – innej, niż przedłożenie opinii z 10 września 2020 r. dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Organ z urzędu z dostępnej strony internetowej uzyskał informacje dotyczące przebiegu licytacji spornego pojazdu i przybiciu w dniu 7 lipca 2020 r. Organ prawidłowo porównał dokument zakupu z 3 lipca 2020 r., w którym widnieje zapis "suma częściowa" z informacją dotyczącą ostatecznej ceny przybicia w wysokości 40.475 dolarów USA.

Przedmiotem porównania był opisany i ilustrowany stan pojazdu oraz numery identyfikujące pojazd. Organ prawidłowo ustalił rolę firmy M. A. S. LLC w przebiegu transakcji realizowanej w imieniu i na rzecz skarżącej.

Ustalając cenę transakcyjną na poziomie wysokości sumy przybicia i szacując koszty aukcyjne, koszty transportu, koszty prowizji organ ustalił podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że pojazd oferowany na aukcji był pojazdem uszkodzonym. Z tej przyczyny nie są uzasadnione zarzuty pominięcia przez organ stanu technicznego spornego samochodu. Dokumenty uzyskane przez organ z dostępnych stron internetowych oraz uzyskane z Urzędu Miejskiego w Gdańsku prowadzącego postępowanie rejestracyjne potwierdzają starania organu w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom strony skarżącej przedłożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy z 10 września 2020 r. została poddana ocenie. Wnioski odmienne od oczekiwanych przez stronę nie świadczą o niestaranności oceny. Rozbieżność pomiędzy datą zakupu pojazdu i datą przedłożenia opinii (8 listopada 2021 r.) dokumentującej stan pojazdu z 10 września 2020 r. zostały uwzględnione przez organ. Zasadnie uwzględniono, że skarżąca pomimo oszacowania w opinii kosztów napraw, nie przedłożyła dowodów ich poniesienia. Organ prawidłowo wskazał, że opinia biegłego nie stanowiła samodzielnej podstawy korekty, jeżeli w sprawie strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienia kosztów naprawy obniżających wartość podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało uzasadnione logicznie faktem dopuszczenia samochodu do ruchu w dniu 18 listopada 2020 r. w związku z potwierdzeniem w badaniu technicznym, że samochód spełnia kryteria techniczne.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi ustalenia właściwego niemieckiego organu celnego nie stanowią przeszkody ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości w procedurze nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 104 ust. 6, 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.