Uzasadnienie
L. S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie wykładni § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.). Opisując stan faktyczny wskazała, że jest producentem olejów smarowych (olejów przekładniowych, hydraulicznych, transformatorowych, do smarowania silników z zapłonem iskrowym i samoczynnym, sprężarkowych, turbinowych, antyadhezyjnych do smarowania form). Wnioskodawczyni stwierdziła, że pojęcie paliwa silnikowe można interpretować w dwojaki sposób – zgodnie z przepisami o prawnej kontroli metrologicznej, bądź wedle definicji z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Wnioskodawczyni wskazała, że za pierwszym rodzajem interpretacji przemawiają przepisy prawa Unii Europejskiej, z zakresu sytemu harmonizacji podatku akcyzowego oraz stanowisko zajęte przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 7779. Jednocześnie wnioskodawczyni wyjaśniła, że dokonanie wykładni wedle ustawy o podatku akcyzowym pociągałoby za sobą konieczność legalizacji zbiorników do magazynowania wyrobów, a nie tylko zbiorników pomiarowych, jak wymagają tego przepisy o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych.
Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że powołany przepis należy interpretować zgodnie z normami metrologicznymi, więc producenci olejów smarowych, nie będący w myśl przepisów metrologicznych producentami paliw silnikowych i olejów opałowych, nie są objęci obowiązkiem legalizacji zbiorników określonych w § 2 pkt 2 przywołanego na wstępie rozporządzenia. Gdyby jednak organ uznał, że pojęcie paliwa silnikowe należy rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku akcyzowym strona przedstawiła kolejne pytania, mianowicie: czy obowiązkowi legalizacji, począwszy od 1 stycznia 2008 r. podlegać będą wszystkie zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym służące do magazynowania olejów smarowych (surowców i wyrobów gotowych), czy też obowiązkowi legalizacji podlegać będą, zgodnie z przepisami o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, tylko takie zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, które są zbiornikami pomiarowymi w myśl § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653).
W tym zakresie wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że obowiązkowi legalizacji podlegają tylko zbiorniki pomiarowe do cieczy, a więc zbiorniki służące do dokonywania pomiarów, a nie zbiorniki do magazynowania cieczy.
Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która określa elementy konstrukcji tego podatku, w tym przedmiot opodatkowania, czynności podlegające opodatkowaniu, a w szczególności wylicza wyroby uznawane przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe i dlatego też pojęcie "paliwa silnikowe" należy interpretować w oparciu o tę ustawę. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, które w § 2 pkt 2 przewiduje, że w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Dodatkowo organ wyjaśnił, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną, odwołują się w tym zakresie do przepisów o miarach, w zakresie których właściwy jest Minister Gospodarki. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo o miarach prawnej kontroli metrologicznej podlegają określone w ustawie przyrządy pomiarowe, które mogą być między innymi stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, a także przy dokonywaniu kontroli celnej. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie stwierdził, że nie ma uprawnienia do dokonywania wykładni prawa w zakresie prawnej kontroli metrologicznej, w tym legalizacji zbiorników.
L. S. pismem z dnia 3 marca 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na: a) błędnym przyjęciu, że § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych nie należy do prawa podatkowego, zatem nie podlega interpretacji Ministra Finansów, b) błędnym przyjęciu, że legalizacja zbiorników w rozumieniu § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia polega na legalizacji urządzeń do pomiarów znajdujących się przy zbiornikach do paliw a nie na legalizacji całych zbiorników, c) błędnym przyjęciu, że legalizacji podlegają wszystkie zbiorniki do magazynowania produktów zaliczonych do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, d) błędnym przyjęciu, że obowiązek legalizacji zbiorników dla celów podatkowych powstanie dopiero wówczas, gdy w myśl przepisów Prawo o miarach zbiorniki takie będą podlegać legalizacji.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r.
L. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej sprzeczność z prawem poprzez błędne uznanie, że pojęcie "paliwa silnikowe" z § 2 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, a nie wedle przepisów o kontroli metrologicznej. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Minister Finansów nie jest właściwy rzeczowo do dokonywania wykładni zakresu obowiązku legalizacji zbiorników przewidzianego w § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1539/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2008 r. podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, wskazała nadto na projekt rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W stanie faktycznym skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji olejów smarowych (olejów przekładniowych, hydraulicznych, transformatorowych, do smarowania silników z zapłonem iskrowym i samoczynnym, sprężarkowych, turbinowych, antyadhezyjnych do smarowania form).
Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że pojęcie "paliwa silnikowe" zawarte w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311) powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o kontroli metrologicznej. Gdyby jednak organ przyjął, iż zwrot ten należy rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku akcyzowym skarżąca przedstawiła następujące pytanie, czy obowiązkowi legalizacji, począwszy od 1 stycznia 2008 r., podlegać będą wszystkie zbiorniki, znajdujące się w składzie podatkowym, służące do magazynowania olejów smarowych (surowców i wyrobów gotowych), czy też obowiązkowi legalizacji podlegać będą, zgodnie z przepisami o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych, tylko takie zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, które są zbiornikami pomiarowymi w myśl § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653).
W tym zakresie wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że obowiązkowi legalizacji podlegają tylko zbiorniki pomiarowe do cieczy, a więc zbiorniki służące do dokonywania pomiarów, a nie zbiorniki do magazynowania cieczy. Oceniając negatywnie stanowisko skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów przyjął, że zwrot paliwa silnikowe, zawarty w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego prowadzenia składów podatkowych należy rozumieć w sposób, w jaki został on zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym, odnośnie pytania drugiego uznał się za niewłaściwy do udzielenie odpowiedzi.
Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, że jest ono prawidłowe.
Na wstępie należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych stanowi akt wykonawczy do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, jej przedmiotem jest regulacji zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Ustawa reguluje również zasady dotyczące produkcji, przetwarzania oraz wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych. W tym zakresie przepisy ustawy wskazują, jakie warunki musi spełnić podmiot zamierzający produkować, przetwarzać lub magazynować wyroby akcyzowe zharmonizowane.
Poza tym ustawa wskazuje na obowiązki administracyjno-dokumentacyjne, które wiążą się z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych na terenie kraju, pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej oraz w przypadku obrotu międzynarodowego z udziałem państw trzecich niebędących członkami Unii Europejskiej. Ostatnią grupą zagadnień, jaką regulują przepisy ustawy, są obowiązki związane z oznaczaniem niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
Przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych stanowi, że w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki nadziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.
Zgodnie natomiast z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:
- 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
- 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.
Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że określenie paliwa silnikowe, użyte w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w sposób, w jaki definiuje je ustawa. Przepisy niższego rzędu powinny być zgodne z przepisami wyższego rzędu i zgodnie z nimi muszą być interpretowane. Skoro więc ustawa o podatku akcyzowym określa m. in. wyroby akcyzowe, nie sposób definiować owe wyroby na gruncie przepisów wykonawczych do tej ustawy odmiennie aniżeli czyni to ustawa o podatku akcyzowym. Takie stanowisko podważałoby spójność przedmiotowych regulacji, stąd też nie może być uznane za prawidłowe, niezależnie od przesłanek, które uzasadniałyby odwołanie się do innego rozumienia tego pojęcia. Oczywiście poza przypadkiem, gdyby ustawodawca w sposób wyraźny, dla potrzeb danego aktu wykonawczego odstąpił od definicji sformułowanej w ustawie.
Jeżeli zatem ustawodawca, dla celów podatku akcyzowego, nadał wyrażeniu paliwa silnikowe swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu na gruncie zarówno ustawy jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 30.10. 2000 r. OPK 16/00, ONSA 2001/2/64, że definicje legalne są zwykłymi przepisami prawnymi, maja więc charakter wiążący i odstępstwo od nich musi być traktowane jak każde inne naruszenie prawa.
W konsekwencji Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia nie narusza prawa. Odnosząc się do powołanej przez skarżącą interpelacji należy stwierdzić, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, nie ma natomiast kompetencji do wypowiadania się w sprawie innych dokumentów. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż lektura przedmiotowej interpelacji prowadzi do wniosku, iż jej autor nie wypowiadał się co do sposobu definiowania paliw silnikowych.
Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania – tj. art. 14b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie uznał, że nie jest rzeczowo właściwy do udzielenia w ramach zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie jakiego rodzaju zbiorniki podlegają legalizacji. Analizowany przepis rozporządzenia wykonawczego odsyła bowiem bezpośrednio do odrębnej dziedziny prawa, która pozostaje w gestii ministra właściwego do spraw gospodarki. Za wyłączeniem Ministra Finansów od rozstrzygnięcia żądania strony w opisanej części w trybie interpretacji podatkowej przemawia także istota tej instytucji prawnej. Została ona bowiem skonstruowana jako instrument wyjaśniania prawnych problemów interpretacyjnych, ale wyłącznie z zakresu prawa podatkowego, nie zaś z innych dziedzin prawa. Powyższe jednoznacznie wynika z treści przepisu statuującego tę instytucję – "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Mając powyższe na względzie Sąd podzielił pogląd organu administracji, że żądanie strony, co do interpretacji prawa jest zakreślone tak szeroko, że przekracza nie tylko kompetencje organu, ale też ramy instytucji interpretacji prawnych z art. 14b Ordynacji podatkowej. Stąd, w ocenie Sądu, organ administracji słusznie uchylił się od wyjaśnienia tej kwestii uznając, że nie jest władny wyjaśnić wątpliwości strony z uwagi na brak kompetencji zarówno w płaszczyźnie podmiotowej jak i przedmiotowej.
Odnosząc się do pisma procesowego skarżącej z dnia 18 grudnia 2008 r. należy wskazać, że przedmiotem oceny organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Projekt nowelizacji przepisów nie może podważać prawidłowości wykładni przepisów obowiązujących; należy także zauważyć, że z treści art. 14b oraz 14c wynika, że zarówno stan faktyczny jak i jego ocena nie może być uzupełniana przez stronę w toku dalszego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie narusza prawa.
W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.