Uzasadnienie
Burmistrz Gminy Żukowo (dalej jako: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. określił P. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.
Kwestią, która wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, było niewykazanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako lasy i nieużytki, dzierżawionych od Nadleśnictwa w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie dwutorowej linii 400 kV [...] oraz [...].
Burmistrz podał, że w dniu 5 października 2016 r. Wojewoda Pomorski wydał decyzję udzielającą pozwolenia na budowę napowietrznej linii elektroenergetycznej [...]. Rozpoczęcie budowy linii - zgodnie z dziennikiem budowy - nastąpiło 13 stycznia 2017 r. wytyczeniem w terenie geodezyjnie stanowiska zgodnie z projektem budowlanym. Z notatki służbowej Leśniczego (pana P.B.) sporządzonej w dniu 16 stycznia 2017 r., dotyczącej poziomu zaawansowania prac pozyskaniowych związanych z budową linii elektroenergetycznej, wynika, że do dnia sporządzenia tej notatki zostały wykonane prace ścinki i manipulacji sortymentów na wszystkich powierzchniach objętych umową dzierżawy związanej z wyłączeniem gruntu z produkcji.
Powyższe czynności, zdaniem Burmistrza, niewątpliwie świadczą o zajęciu dzierżawionych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno bowiem przeprowadzona wycinka drzewostanu, jak i wytyczenie geodezyjne gruntów, zostały wykonane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. w celu posadowienia słupów oraz linii elektroenergetycznych.
Oznacza to, że co najmniej od stycznia 2017 r. grunty dzierżawione przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy, o łącznej powierzchni 189.210 m2, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym, podlegają opodatkowaniu, według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2017 r. skutkuje powstaniem (w stosunku do tychże lasów) obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 lutego 2017 r.
W przypadku nieużytków zajętych w tym samym czasie na działalność gospodarczą zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., obowiązuje do końca stycznia 2017 r. Od 1 lutego 2017 r. podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ pierwszej instancji wskazał, że lasy dzierżawione pod budowę dwutorowej linii 400kV [...] zostały przejęte przez wykonawcę (S. S.A.) w dniu 26 października 2017 r. (co wynika z protokołu udostępnienia terenu sporządzonego w dniu 26 października 2017 r. pomiędzy P.1 a S. S.A.). Zgodnie z informacją przekazaną elektronicznie w dniu 21 grudnia 2017 r. przez panią M.S. (osobę, która działała jako pełnomocnik przy zawieraniu umowy dzierżawy z 12 lipca 2017 r.) dzierżawca z momentem przejęcia gruntów zaczął z nich korzystać. Mając na uwadze cel przejęcia tych gruntów, ich wykorzystywanie przez wykonawcę inwestycji mogło wiązać się wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznej. Zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2017 r. skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 listopada 2017 r.
W ocenie Burmistrza, grunty o których mowa powyżej, pozostają opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez cały okres ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznych. Dopiero z chwilą zakończenia budowy w 2020 r. stan ten ulega zmianie. Od tego bowiem momentu wybudowane linie jako urządzenia przesyłowe mogły wejść w skład przedsiębiorstwa przesyłowego działającego w zakresie przesyłania energii elektrycznej, a przez to wypełnić się norma prawna wynikająca z obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.
Zakończenie budowy dwutorowej linii 400 kV [...] nastąpiło (zgodnie z dziennikiem budowy) w dniu 26 października 2020 r., zaś dwutorowej linii 400kV [...] w dniu 23 listopada 2020 r. Oznacza to, że grunty dzierżawione przez Spółkę na podstawie umów przestają być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiednio od 1 listopada 2020 r. i od 1 grudnia 2020 r.
Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez Spółkę przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od i ich podstaw opodatkowania dokonano w oparciu o ewidencję gruntów i budynków oraz złożone przez Podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm, dalej: u.p.l.) decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.
Organ drugiej instancji wskazał, że niewątpliwie grunty, których dotyczy postępowanie podatkowe, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym. Dla opodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości konieczne jest, aby był on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Posługiwanie się przez ustawodawcę zdefiniowanym przez siebie pojęciem "związania", oraz niezdefiniowanym pojęciem "zajęcia", nakazuje dokonanie oceny, czy zwroty te mają takie samo znaczenie czy też nie. Innymi słowy, chodzi o ustalenie, czy zajęcie oznacza to samo co związanie, a więc czy grunt posiadany przez przedsiębiorcę, tj. związany z jego działalnością, będzie gruntem zajętym na działalność gospodarczą.
W ocenie Kolegium Spółka to operator prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na spornych gruntach wydzierżawionych i przejętych z dniem 26 października 2017 r. Strona rozpoczęła wykorzystywanie wydzierżawionych terenów na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznych. Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na budowie linii, a następnie na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.
Tym samym Kolegium uznało, że opodatkowanie przez organ podatkowy wydzierżawionych przez Spółkę gruntów o pow. 189.210 m2 przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości, nie może zostać uznane za działanie niezgodne z przepisami prawa.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie do spornych w sprawie gruntów, mimo że grunty te nie były zajęte w roku objętym niniejszym postępowaniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego;
- - art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez błędne i ogólnikowe orzekanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wymagała ona drobiazgowego zbadania metr kwadratowy po metrze kwadratowym.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że grunt dzierżawiony od Lasów Państwowych nie był w roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie, w pełni wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie wobec całości tego gruntu najwyższych stawek podatku od nieruchomości jest nieadekwatne, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego przeznaczenia i sposobu wykorzystania każdego metra kwadratowego nieruchomości.
Spółka podkreśliła, że na spornym terenie o użytku leśnym i nieużytku, nie zostały przeprowadzone prace inwestycyjne, co jest istotnym dowodem na to, że grunt ten nie jest wykorzystywany do celów gospodarczych. Brak aktywności inwestycyjnej na tym konkretnym obszarze powinien skutkować zastosowaniem innej kwalifikacji podatkowej.
Ponadto, Strona zwróciła uwagę na konieczność dokonania indywidualnej oceny każdego metra kwadratowego gruntu dla celów podatkowych. Taka metodyka jest niezbędna do sprawiedliwego naliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem poszczególnych części nieruchomości.
Wobec braku jednoznacznych dowodów na komercyjne wykorzystanie omawianego gruntu (spornych m2), stosowanie najwyższych stawek podatkowych jest nieuzasadnione i narusza zasadę in dubio pro tributario.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Przedmiot sporu dotyczy ustalenia czy wydzierżawione nieruchomości gruntowe, stanowiące lasy i nieużytki, na których Spółka rozpoczęła budowę dwutorowych napowietrznych linii elektroenergetycznych zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.
Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.
Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod budowanymi napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.
Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.
Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.
W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi (także w trakcie ich budowy) niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l.
W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.
Za chybiony Sąd uznał przy tym zarzut Spółki w kwestii braku zbadania powierzchni, na której prowadzona była działalność gospodarcza. Wystarczająca dla wykazania związku z działalnością gospodarczą jest chociażby potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skoro cała powierzchnia wydzierżawionej nieruchomości mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2382/21).
Podkreślić należy, że Spółka w istocie nie tyle podważała fakty, co prowadziła z organami podatkowymi spór o ocenę prawną stanu faktycznego, gdyż jej argumentacja koncentrowała się na wykładni ustawowego sfomułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Strona błędnie przyjęła, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oznacza w każdym przypadku tylko fizyczną ingerencję w ściśle wymierzoną powierzchnię. Ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnych w stosunku do tych, które mają uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym spoczywa na stronie, gdyż organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeśli zgromadzone dotychczas dowody pozwalają na obiektywne i rzetelne ustalenie wszystkich okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to wówczas – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.
W ocenie Sądu, ustalenie organu o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) jest prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd nie podziela również przekonania Strony co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów.
W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.
Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.