Uzasadnienie
W dniu 31 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na pana R. B. tytuł wykonawczy nr [...] w kwocie należności głównej 146.372 zł, obejmujący należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. Podstawę prawną wskazanego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 października 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności.
Odpis powyższego tytułu wykonawczego wraz ze sporządzonymi w dniu 8 listopada 2017 r. zawiadomieniami o zastosowanych czynnościach egzekucyjnych (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. oraz zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w ZUS [...]) został doręczony zobowiązanemu w dniu 17 listopada 2017 r.
W związku z wydaniem w dniu 5 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 79.931,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 maja 2018 r. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy nr [...].
W piśmie z dnia 25 lutego 2020 r., sprecyzowanym pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r., zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 31 października 2017 r., powołując przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) - dalej określanej jako "u.p.e.a.".
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2020 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 października 2017r., wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W piśmie z dnia 19 marca 2020 r., sprecyzowanym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r., zobowiązany złożył natomiast żądanie zatytułowane "wniosek o umorzenie względnie zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2018 r." ze względu na zagrożenie epidemiczne.
Postanowieniem z dnia 14 maja 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiocie żądania z dnia 19 marca 2020r. o umorzenie względnie zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zmienionego tytułu wykonawczego z dnia 18 maja 2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 15 kwietnia 2020r.
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2020r. Dyrektor uchylił natomiast postanowienie organu I instancji z dnia 14 maja 2020r. i również przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku zbieżności stanu faktycznego obu spraw organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 11września 2020r. połączył przedmiotowe postępowania w przedmiocie wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].
W wyniku ponownej analizy akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 września 2020 r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia 25 lutego 2020r. w sprawie umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 października 2017 r. oraz odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z uwagi na zastosowanie niedopuszczalnych środków egzekucyjnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo uznał, że we wniosku z dnia 25 lutego 2020 r. zobowiązany podniósł kwestie rozstrzygnięte w toku innych postępowań. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawomocnym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2018r. orzekł m.in. o:
- - odmowie uznania za zasadne zarzutów: wykonania, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2012r (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. dokonanego zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2017r. oraz zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej dokonanego zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2017 r. (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); zastosowania zbyt uciążliwych środków, niespełnienia przez administracyjny tytuł wykonawczy z dnia 31października 2017 r. wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a.;
uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w części w jakiej nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek w wysokości 62.244 zł.;
uznaniu za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku w pozostałym zakresie;
- - uznaniu za niedopuszczalny zarzut przedawnienia obowiązku objętego powyższym tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) - niedopuszczalność zarzutu wynika z rozpoznania tej kwestii w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018r.
W ocenie Dyrektora wnioskodawca, składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., w istocie domagał się ponownego rozpoznania kwestii już rozstrzygniętych w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów, wskazując na nowe okoliczności w postaci zmiany podstawy prawnej obowiązku objętego wskazanym tytułem wykonawczym. Tym samym, ponowne rozpoznanie kwestii już rozstrzygniętych w postępowaniu w sprawie zarzutów (zarówno o charakterze merytorycznym jak i formalnym) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 października 2017r. jest niedopuszczalne. W rezultacie organ I instancji rozpoznając ponownie wniosek (po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania) w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prawidłowo odstąpił od merytorycznej oceny uprzednio badanych kwestii, wskazując na przyczynę ich niedopuszczalności.
Odnośnie przedawnienia należności wynikających z tytułu wykonawczego z dnia 31 października 2017r., Dyrektor wyjaśnił, że w decyzji z dnia 5 kwietnia 2018 r. wskazano, że organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny między innymi w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jak i zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego (w dniu 8 listopada 2017r.) w wyniku czego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny w związku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia należności upłynie 9 listopada 2022r., o ile nie zajdą dalsze okoliczności modyfikujące jego bieg. W związku z powyższym badanie kwestii przedawnienia przed dniem 9 listopada 2022r. jest przedwczesne.
Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny prawidłowo wskazał ponadto, że niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych zachodzi tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu zastosowano środek którego nie przewidują przepisy prawa lub zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji gdy nie było to dopuszczalne. W niniejszej sprawia żadna z wskazanych przesłanek nie wystąpiła.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U z 2020r., poz. 256 ze zmian.) – dalej określanej jako "k.p.a." - w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 105 § 1 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a, art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sąd administracyjny w granicach swoich właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.
W rozpoznawanej sprawie organ w części dotyczącej wniosku złożonego przez pana R. B. z dnia 25 lutego 2020 r. (k. 91 akt) o umorzenie postępowania z uwagi na to, że obowiązek nie jest wymagalny, wygasł, nie istnieje, został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej organu administracyjnego umorzył postępowanie.
Umorzone postępowanie tej części było w ocenie organu uzasadnione wobec wcześniejszego merytorycznego rozpatrzenia zarzutów ponownie podnoszonych przez zobowiązanego w piśmie 25 lutego 2020 r. Organ wskazał, że żądanie umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a. było przedmiotem wcześniejszego merytorycznego rozpatrzenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2018 r.
Należy zaznaczyć istotną w sprawie chronologię. W piśmie z 25 lutego 2020 r. pan R. B. wskazał jako podstawę wniosku o umorzenie postępowania stan zaistniały w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 października 2018 r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej. Wskazana przez skarżącego decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 5 kwietnia 2018 r., organ rozpoznający odwołanie ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w niższej wysokości niż wskazana w uchylonej decyzji.
W świetle powyższego nie jest uzasadnione stwierdzenie organu, że nie wystąpiła zmiana stanu faktycznego i prawnego uzasadniająca konieczność rozpoznania zarzutu wcześniej merytorycznie rozpatrzonego. Wbrew stanowisku organu zgłoszony w piśmie z 25 lutego 2020 r. zarzut wymagający dokonania oceny na podstawie artykułu 28b § 1,1 a i 2 u.p.e.a. nie był przedmiotem oceny w postanowieniu z 30 kwietnia 2018 r. Wobec powyższego nie jest zgodne z prawem umorzenie postępowania w tej części.
Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. (jeśli zgłoszone zarzuty okazały się uzasadnione), a postanowienie w tym przedmiocie wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.).
Uwzględniając powyższe przepisy wyjaśnić należy, że przyczyny umorzenia postępowania są w znacznej części również podstawami zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez zobowiązanego na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Egzekucja administracyjna w praktyce L. Klat Wiertel s. 153). W związku z tym, częściowym "dublowaniem" się podstaw do wniesienia zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania w doktrynie zwraca się uwagę, że co prawda żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesione przez zobowiązanego w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak nie można skutecznie występować po upływie terminu do wniesienia zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. z żądaniem umorzenia postępowania, powołując się na okoliczności, które zobowiązany mógł podnosić wyłącznie w zarzutach, albo które podniósł w zarzutach, ale zarzuty te nie zostały uwzględnione (por. P Pietrasz Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz s. 278).
Powyższe uwagi dotyczące zbieżności przesłanek wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i wniosku o umorzenie postępowania należy uznać za istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.
Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwestia zarzutów wniesionych przez skarżącego w piśmie z 25 lutego 2020 r. nie została rozstrzygnięta w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik nie poddał ocenie zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w związku ze zmianą stanu sprawy. W ocenie Sądu nie zachodzi stan niedopuszczalności rozpoznania sprawy w trybie art. 59 u.p.e.a.
Powołany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/18 został wydany w odmiennym stanie faktycznym.
W ocenie Sądu prawidłowa jest dokonana przez organ ocena wniosku z 19 marca 2020 r. sprecyzowanego w piśmie z 27 kwietnia 2020 r. o umorzenie postępowania uwagi na stan zagrożenia epidemicznego. Wobec dokonania przez skarżącego sprecyzowania prawidłowo oceniono wniosek jako stanowiący powtórzenie wniosku z 25 lutego 2020 r. dotyczącego umorzenia postępowania oraz wniosku o zawieszenie postępowania podlegającego odrębne rozstrzygnięciu.
W ocenie Sądu nie narusza prawa rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na zastosowanie niedopuszczalnych środków egzekucyjnych.
Katalog świadczeń podlegających zajęciu obejmuje zarówno świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej (art. 79 § 1 u.p.e.a.).
W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zarzutu przedawnienia. Uwzględniono, że zastosowanie przez organ egzekucyjny skutecznego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej), wskazując, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z 5 stycznia 2018 r.
W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut nieuwzględnienia przesłanki zawieszenia postępowania. Postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej jest ostateczne (k. 184 - 192 akt administracyjnych). Kontrola sądowoadministracyjna nie uzasadnia zawieszenia postępowania, gdyż kwestia nie ma charakteru zagadnienia prejudycjalnego. Zastosowany środek egzekucyjny opisany wobec stanowiska ZUS do zajęcia świadczenia emerytalnego jest wskazany w katalogu art. 1a pkt 12 u.p.e.a.
Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej umorzenia postępowania. W pozostałej części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Sąd, na mocy art. 151 wskazanej ustawy, oddalił skargę.