Uzasadnienie
Decyzją z 23 maja 2016 r., wydaną m. in. na podstawie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, Prezydent Miasta, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił "B" w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazując na przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 2 ust. 4 rozporządzenia Wojewody Nr [...] z 23 marca 2001 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody obszaru na "A" w G., art. 5, art. 18 ust. 1 i art. 20 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, plan ochrony dla rezerwatu przyrody "A" - ustanowiony zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska nr [...] z 7 kwietnia 2010 (który wszedł w życie 7 sierpnia 2010 r.) oraz obowiązujący do 1 maja 2004 r. (dzień wejścia w życie ustawy o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r.) plan ochrony rezerwatu przyrody "A" zatwierdzony decyzją Ministra Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 10 sierpnia 1995 r. uznał, że do 7 sierpnia 2010 r. obszar rezerwatu "A" nie był objęty ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie przyrody i tym samym nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu przepisami art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Odwołanie od decyzji wniosła "B" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty. Decyzji zarzucono:
- - naruszenie przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uznania mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z 21 maja 2012 r.,
- - naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania przed 7 sierpnia 2010 roku.
W uzasadnieniu odwołania "B" wskazała na fakt położenia działek gruntu nr ew. [...] i [...] na terenie rezerwatu przyrody "A" i pismo Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z 21 maja 2012 r., w którym organ ten wyjaśnił, że ustanowiony w 1995 roku dla rezerwatu przyrody "A" plan ochrony zachował moc obowiązującą po dniu wejścia w życie ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącej pismo Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z 21 maja 2012 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone zatem organ podatkowy jest związany jego treścią i nie może go kwestionować lub pomijać nie przeprowadzając dowodu przeciwko prawdziwości informacji w nim zawartych.
Dalej skarżąca wskazała, że "Plan ochrony rezerwatu przyrody "A"" z 1995 r. został ustanowiony pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o ochronie przyrody z 16 października 1991 r. i odwołując się do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 3 poz.
21) wywodzi, że przepis ten przewidywał, iż dla rezerwatów przyrody, dla których nie sporządzono planów ochrony, a utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy, organ właściwy sporządzi je nie później, niż w ciągu 5 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, co uzasadnia twierdzenie, że dla rezerwatu ochrony przyrody ""A"" - posiadającego plan ochrony - nie było potrzeby tworzenia nowego planu. Ten plan - w ocenie skarżącej - obowiązywał również po wejściu w życie ustawy o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r., bowiem przepis art. 153 tej ustawy przewidział zachowanie dotychczas ustanowionych form ochrony przyrody. Zdaniem skarżącej wykładnia omawianych przepisów prawa, idąca w kierunku uznania, że w latach 2004- 2010 dla rezerwatu przyrody ""A"" nie obowiązywał żaden plan ochrony byłaby sprzeczna z istotą tej formy ochrony i normą art. 74 Konstytucji RP.
Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 15 marca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 5 marca 2012 r. Wniosek ten obejmował korektę deklaracji (załączonych do wniosku) w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są działki gruntu nr ew. [...] o pow. 4,8189 ha i nr ew. [...] o pow. 3,8646 ha położone w G. na terenie rezerwatu przyrody ""A"" za lata 2007-2011.
Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podatnik odwołał się do przepisów art. 7 ust. 8 oraz pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska Nr [...] z 21 maja 2012 r. dotyczącego położenia działek ewidencyjnych nr [...] i [...] w rezerwacie przyrody ""A"".
Przechodząc zatem do stanu prawnego sprawy, wszczętej przedmiotowym wnioskiem wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Zwolnienie to dotyczy 1991 gruntów objętych ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową położonych na terenach parków narodowych i rezerwatów przyrody.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów.
W myśl art. 18 cytowanej ustawy dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagane jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 9 cytowanej ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Unormowania ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody i wynikają z planów, których obowiązek sporządzenia, dla tych form ochrony przyrody, przewiduje ustawa.
W niniejszej sprawie warunkiem zastosowania tego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów działek podatnika nr ew. [...] i [...] jest po pierwsze ich położenie na terenie rezerwatu przyrody a po drugie objęcie ich obszaru ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową.
Pierwszy z wymienionych warunków nie budzi wątpliwości. Pod rządami ustawy o ochronie przyrody z 16 października 1991 r. obszar na "A", w granicach którego położone są przedmiotowe działki gruntu, poddany pod ochronę na podstawie zarządzenia Wojewody z 29 lipca 1938 r. o ochronie tworów przyrody na obszarze "A" został uznany za rezerwat przyrody zarządzeniem Wojewody nr [...] z 23 marca 2001 r. (wcześniej zarządzeniem nr [...] z 7 lutego 2001 r.). Następnie z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie, ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Zgodnie z treścią art. 161 tej ustawy, z tym dniem uchylona została ustawa z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 roku rezerwat przyrody zaliczany jest do form ochrony przyrody.
Natomiast art. 153 tej ustawy przewiduje, iż "formy ochrony przyrody o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-10, utworzone lub wprowadzone przed dniem wejścia w życie ustawy stają się formami ochrony przyrody w rozumieniu niniejszej ustawy". To oznacza, że położony na "A" obszar którego granice określono w zarządzeniu Wojewody, pod rządami ustawy z 2004 roku o ochronie przyrody zachował status rezerwatu przyrody.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie była natomiast druga ze wskazanych przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., sprowadzająca się do pytania o to czy przed dniem ustanowienia planu ochrony dla rezerwatu przyrody "A" - wprowadzonego zarządzeniem nr [...] Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z 7 kwietnia 2010 r. - działki gruntu nr ew. [...] i [...], leżące w granicach rezerwatu przyrody "A", należały do obszaru ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej.
Zakres tej ochrony, jak wskazano określają plany ochrony przyrody. Dla rezerwatu przyrody "A" w okresie obowiązywania ustawy o ochronie przyrody z 16 października 1991 r. obowiązywał plan ochrony rezerwatu przyrody "A" zatwierdzony decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 10 października 1995 r.
W myśl art. 154 ust. 1 tej ustawy o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r. plany ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody, parków krajobrazowych ustanowione w okresie od dnia 2 lutego 2001 r. do dnia wejścia w życie ustawy stają się planami ochrony w rozumieniu niniejszej ustawy. Z tej regulacji prawnej a contrario wynikało, że plany ochrony dla rezerwatów przyrody ustanowione w okresie do dnia 2 lutego 2001 r., nie stając się planami w rozumieniu przepisów tej ustawy, tracą moc obowiązującą. Zdaniem SKO to oznacza, że od 1 maja 2004 r. (wejście w życie ustawy o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r.) do 10 sierpnia 2010 r. (wejście w życie zarządzenia nr [...] Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z 7 kwietnia 2010 r. ogłoszonego 7 sierpnia 2010 r. nie obowiązywał plan ochrony. Ten stan prawny potwierdzał zapis planu ochrony przyrody obowiązującego od 10 sierpnia 2010 r. (pkt 1.1 p.pkt 3 "Podstawy prawne funkcjonowania rezerwatu").
Po dokonaniu oceny charakteru pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z dnia 21 maja 2012 r. stwierdzono, że plan ochrony rezerwatu przyrody ""A"" [...], "C" w G. - zatwierdzony przez Ministra Ochrony Środowiska Zasobów Naturalnych i Leśnictwa decyzją [...] z 10 sierpnia 1995 r. utracił ważność z dniem wejścia w życie ustawy o ochronie przyrody z 16 kwietnia 2004 r., co nastąpiło 1 maja 2004 r..
Ustalenie, że w okresie od wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., do dnia wejścia w życie Zarządzenia nr [...] Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska tj. do 10 sierpnia 2010 r. dla rezerwatu przyrody "A" nie obowiązywał plan ochrony czyni niemożliwym ustalenie zakresu ochrony właściwej dla gruntów, działek podatnika położonych na terenie tego rezerwatu (ścisła, czynna, krajobrazowa).
SKO stwierdziło, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewidujący wyjątek od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega ściśle literalnej interpretacji. Skoro zatem organ podatkowy nie może rozstrzygnąć w sposób pozytywny dla podatnika występowania drugiej z przesłanek koniecznych do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., to nie może też uznać, że przewidziane nim zwolnienie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
W tym stanie rzeczy Kolegium uznało decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową.
"B", na podstawie art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r..
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci pisma Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z dnia 21 maja 2012 r. znak [...], którego rezultatem było naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.i.o.l..
W związku z tym wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie o nadpłacie zgodnie ze złożoną korektą.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.
W przedmiotowej sprawie za bezsporny należy uznać fakt położenia działek nr [...] i [...] na terenie rezerwatu przyrody ""A"". Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało ustalenie, jaki obszar rezerwatu przyrody został poddany ochronie ścisłej, czynnej lub krajobrazowej oraz w jakim okresie czasu taką ochrona obowiązywała.
Z akt sprawy wynika, że w celu ustalenia powyższych okoliczności podatnik zwrócił się do Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska. Pismem z dnia 21 maja 2012 r. Regionalna Dyrekcja Ochrony Środowiska wyjaśniła, że działki nr [...] i [...] znajdują się w granicach rezerwatu przyrody ""A"" i objęto je ochroną czynną na podstawie planu ochrony z 1995 roku, który zachował moc do czasu wydania aktów wykonawczych do ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r.. Ponieważ w ocenie Sądu, pismo to nie ma takiej mocy jak tego oczekuje strona skarżąca, Sąd w niniejszej sprawie był zobowiązany samodzielnie ocenić stan prawny i jego skutki dla niniejszej sprawy.
"Plan ochrony rezerwatu przyrody "A"" z 1995 r. został ustanowiony pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (tekst pierwotny Dz. U. Nr 114, poz. 492 z późn. zm.), konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów obowiązujących w momencie jego ustanowienia. Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody w brzmieniu obowiązującym na dzień zatwierdzenia "Planu ochrony rezerwatu przyrody "A"", dla rezerwatu przyrody sporządza się plan ochrony, zatwierdzany przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa. Dnia 2 lutego 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2001 r., Nr 3, poz. 21), na mocy której do ustawy o ochronie przyrody dodano art. 13a i 13b, wprowadzające szczegółowe regulacje dotyczące planów ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych.
Dla rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma art. 6 ust. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym dla rezerwatów przyrody, dla których nie sporządzono planów ochrony, a utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy, organ właściwy sporządzi je nie później niż w ciągu 5 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W odniesieniu do rezerwatu przyrody ""A"" uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro posiadał on plan ochrony zatwierdzony decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 10 października 1995 r., nie było potrzeby sporządzania nowego planu ochrony.
W ocenie Sądu, plan ten obowiązywał także po wejściu w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody. Wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 153 nowej ustawy o ochronie przyrody było zachowanie dotychczas ustanowionych form ochrony przyrody, tak by zapewnić ciągłość tej ochrony, w imię szerzej pojętego obowiązku zapewnienia bezpieczeństwa ekologicznego współczesnemu i przyszłym pokoleniom wynikającego z art. 74 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie czyni zadość temu obowiązkowi samo formalne potwierdzenie istnienia rezerwatu przyrody. Aby ochrona przyrody na danym obszarze była wykonywana w sposób rzeczywisty i skuteczny, konieczne jest obowiązywanie szczegółowych ustaleń zawartych m.in. w planie ochrony. Wykładnię art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody idącą w kierunku uznania, że w latach 2004-,2010 dla rezerwatu przyrody ""A"" nie obowiązywał żaden plan ochrony, należy ocenić jako sprzeczną z istotą tej formy ochrony przyrody i z normą zawartą w cytowanym artykule Konstytucji RP.
Należy też zgodzić się z poglądem, że błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, że "Plan ochrony rezerwatu przyrody "A"" ani zatwierdzająca go decyzja Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 10 października 1995 r. nie mogą być uważane za akty wykonawcze do ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody. Art. 157 ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. stanowi w pierwszej części o "przepisach wykonawczych" do uchylanej ustawy o ochronie przyrody z 1991 r., nie zaś o aktach wykonawczych do niej. Brak jest w polskim systemie prawnym legalnej definicji przepisów wykonawczych. W szczególności Konstytucja RP - akt prawny najwyższej rangi - w rozdziale III zatytułowanym "źródła prawa" stanowi jedynie o rozporządzeniach wydawanych w celu wykonania ustawy (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), nie posługuje się natomiast pojęciami "przepisy wykonawcze" czy też "akty wykonawcze".
W braku definicji legalnej pojęcia "przepisy wykonawcze" należałoby zatem uznać, że przepisami wykonawczymi wydawanymi na podstawie ustawy są te przepisy, których wydanie ustawa nakazuje lub dopuszcza. Niewątpliwie normą kompetencyjną do wydania określonego przepisu był dawny art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody, przewidujący zatwierdzenie planu ochrony rezerwatu w drodze decyzji właściwego ministra. Wydana decyzja Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 10 października 1995 r. i zatwierdzony nią "Plan ochrony rezerwatu przyrody "A"" były zatem przepisami wykonawczymi do ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody i jako przepisy wykonawcze obowiązywałaby do czasu wejścia w życie aktów wykonawczych do ustawy o ochronie przyrody z 2004 roku.
Przechodząc do tej części uzasadnienia stanowiska organu, w której stwierdził, iż w tekście decyzji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 10 października 1995 r. ani w samym opracowaniu "Plan ochrony rezerwatu przyrody "A"", nie występują terminy "ochrona czynna, ścisła i krajobrazowa" należy podnieść, że dokument ten opracowany został pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody. W dacie wejścia w życie tego opracowania (1995 r.) ustawa nie posługiwała się takimi sformułowaniami, dlatego też nie zawiera ich sam "Plan...". Dopiero od 2001 roku w ustawie o ochronie przyrody i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych funkcjonują pojęcia "ochrona ścisła", "ochrona częściowa" i "ochrona krajobrazowa". Tym niemniej należy zauważyć, że w postanowieniach "Planu..." opisane są działania, które miały być podejmowane w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody. Oznacza to, że należy zakwalifikować je jako ochronę czynną w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów, pomimo tego, iż pojęcie to w przedmiotowym planie nie zostało użyte.
Reasumując, Sąd uznał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W związku z tym na podstawie art. 145 § 1a) oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.