Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2016 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r., a którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 28 września 2012 r., którą uchylono decyzję z dnia 17 sierpnia 2012 r. i orzeczono o uchyleniu decyzji [...] oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej R. G. jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp.j. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej w wysokości 252.953 zł.
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego:
Wnioskiem z dnia 22 lipca 2016 r. R. G. wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p."
W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str.
- 7) ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.
Postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie na żądanie strony.
Decyzją z dnia 21 października 2016r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2012 r.
W odwołaniu od tej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 i innych przepisów O.p., poprzez błędne uznanie, że wspomniany przepis nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzona analiza stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do przyjęcia przeciwnego wniosku. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia 28 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając, że zasadniczą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Organ II instancji wyjaśnił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
Następnie organ podał, że uzasadniając wniosek, strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.
W tym zakresie organ II instancji podniósł, że TSUE sprawdzał, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w razie braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 89 ust. 14-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2012r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było uznanie strony za osobę trzecią odpowiedzialną solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp.j., czyli podstawami prawnymi spornej decyzji były przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 107 § 1 i 2, art. 109 § 1, art. 115 § 1 i 2.
Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na rozstrzygnięcie z dnia 30 listopada 2012r., tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego.
W kontekście powyższych uwag Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że wskazywany przez podatniczkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie ma wpływu na wynik sprawy, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że analiza stanu faktycznego oraz podstaw prawnych, a w szczególności przepisy będące przedmiotem wykładni Trybunału, prowadzi do wniosku, że nie są tożsame ze sprawą zakończoną decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2012 r., dotyczącą uznania strony za osobę trzecią odpowiedzialną solidarnie z byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp. j. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Taka sytuacja zaś nie zachodziła w przedmiotowej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. G., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędnie ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisem, poddanym wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i WSA, co spowodowało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że:
- - przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji (ostatecznej), w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp. j., w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładania przepisów art.240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 107, art.108 O.p. oparta o poglądy doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do przyjęcia przeciwnego poglądu.
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy bezspornym jest ustalenie, że decyzje organu o odpowiedzialności podatkowej jego jako osoby trzeciej z byłym wspólnikiem B. G. miały swoje umocowanie w decyzjach uznających, że podatnik rzekomo nie dochował warunków formalnych uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym, kierując się treścią wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 oraz treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania. Zdaniem strony skarżącej, pogląd prezentowany w zaskarżonym orzeczeniu jest oparty na błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wbrew stanowisku doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.
W ocenie skarżącego, wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, a także gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść innej decyzji. Zdaniem skarżącego, nie jest konieczne, aby jednocześnie wystąpiła tożsamość przepisu prawa krajowego pomiędzy decyzją a orzeczeniem TSUE. Wystarczy bowiem tożsamość podstawy prawnej z zakresu prawa Unii Europejskiej.
W związku z tym skarżący stwierdził, że skoro pierwotna decyzja została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego, to każda następcza decyzja jest decyzją wadliwą i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).
Wyjaśnić trzeba, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Zatem należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.
Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r.
Należy odnotować, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C- 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz
- - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.
TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.
Podnieść należy, że przepis art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 2012r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, zaś przedmiotem decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się strona było uznanie skarżącego - po wznowieniu postępowania - za osobę trzecią odpowiedzialną solidarnie z byłym wspólnikiem B. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" Sp. j., przy czym podstawą tej decyzji były przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, m.in.: art. 107 § 1 i 2, art. 109 § 1, art. 115 § 1 i 2 O.p..
Mając powyższe na względzie, podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na ostateczną decyzję z dnia 30 listopada 2012r., tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafnie również organ zaakcentował, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego.
Odnosząc się do argumentacji skargi, że skoro pierwotna decyzja została wydana z naruszeniem prawa wspólnotowego, to każda następcza decyzja jest decyzją wadliwą i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, zauważyć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika.
Stosownie bowiem do treści tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1317/06). Innymi słowy, akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku ewentualnego uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, niewątpliwie rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia z zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W takich okolicznościach, decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika powinna być wzruszona w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 7 O.p. Jednakże w badanej sprawie skarżący ani organ nie powoływali się na taką przesłankę wznowienia postępowania.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.