Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 87/23

Uzasadnienie

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec V. S.A. (obecnie V. S.A.) - dalej w skrócie zwana Spółką, na podstawie imiennych upoważnień z dnia 6 grudnia 2016 r. oraz z 27 czerwca 2018 r., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

Naczelnik na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej postanowieniem z 7 czerwca 2019 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2015 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik w dniu 31 stycznia 2022 r. wydał decyzję, w której określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT), za miesiące maj i czerwiec 2015 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 8 listopada 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności poddał analizie kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za maj i czerwiec 2015 roku co do zasady kończył się z dniem 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak w sprawie doszło do zawieszenia biegi terminu przedawnienia z dniem 24 sierpnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka oraz jej ówczesny pełnomocnik zostali zawiadomieni – Spółka w dniu 18 października 2019 r., a pełnomocnik w dniu 22 października 2019 r. Dyrektor przedstawił również okoliczności, które w jego ocenie nie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że sporną w sprawie kwestią było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o. (dalej jako spółka Q.) z tytułu usług programowania interfejsu dialogowego, R. Sp. z o.o. (dalej jako spółka R.) za wykonanie prac badawczo-rozwojowych, T. Sp. z o.o. (dalej jako spółka T.) oraz G. Sp. z o.o. (dalej jako spółka G.) wystawionej tytułem wykonania sieci komputerowej-strukturalnej. Sporne, jak podał organ, było także zawyżenie podatku należnego z uwagi na wystawienie przez Spółkę faktur VAT na rzecz V.1 Sp. z o.o. (dalej jako spółka V.1), G. Sp. z o.o. (dalej jako spółka G.) oraz R. Sp. z o.o. (dalej jako R.).

Odnosząc się do kwestii zawyżenia podatku należnego organ podniósł, że Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz wskazanych podmiotów. Jednocześnie organ zauważył, że Spółka w miesiącu maju i czerwcu 2015 roku nie zatrudniała pracowników, nie przedstawiła umów zawartych z podwykonawcami, nie posiadała środków trwałych ani wartości materialnych i prawnych - co w przypadku oceny rzetelności usług dotyczących usług informatycznych- niematerialnych ogrywa szczególną rolę. Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że faktury wystawione na rzecz spółek V.1, G. i R., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, z uwagi na wystawienie tych faktur z wykazanym podatkiem VAT, istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy, po opisaniu funkcjonowania spółek Q., R., T. oraz G. doszedł do wnioski, że podmioty te, wraz ze skarżącą Spółką stworzyły schemat fakturowania usług w sposób umożliwiający "przerzucanie" podatku VAT, co było możliwe dzięki zachodzącymi pomiędzy spółkami powiązaniami osobowymi i kapitałowymi. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawiane były przez podmioty powiązane podmiotowo i kapitałowo w celu wyłudzenia podatku VAT oraz nienależnych dotacji. Spółki co prawda składały deklaracje podatkowe, jednakże miały one na celu tylko uprawdopodobnienie tego, że prowadzą faktyczną działalność gospodarczą. Zdaniem organu w sprawie nie budzi wątpliwości, że w celu wyłudzenia dotacji z funduszy europejskich, jak również nienależnego podatku VAT stworzono sztuczny łańcuch powiązań, w których funkcje pełnił D.W., członkowie jego rodziny bądź znajomi, którzy niejednokrotnie nie byli zorientowani w prowadzonych przez nich rzekomo spółkach, a pracownicy nie wiedzieli do końca w której ze spółek są zatrudnieni.

Organ wskazał, że wszystkie opisane szczegółowo w decyzji okoliczności dały podstawy do stwierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywiście świadczonych usług a zatem nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Dyrektor odniósł się także szczegółowo do wskazywanych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa;
2. 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez Organy obu instancji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a ponadto D.W. nie przedstawiono zarzutu popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa określonego w przepisach karnoskarbowych;
3. 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i usunięcia wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiórczej oceny przez Organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez:
4. a) brak przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci repozytorium kodów źródłowych, wersji testowych i wersji demo programu, wcześniejszych wersji oprogramowania, prototypów oprogramowania (tzw. botów), do których Organ miał dostęp za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku;
5. b) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów w postaci przesłuchania w charakterze Prezesa Zarządu V. S.A. D.W. oraz w charakterze świadków A.T. i D.M. w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem tj. rzeczywiste wykonanie usług kwestionowanych przez Organ, w szczególności: współpraca z podmiotami V.1 sp. z.o., G. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., V.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp.k., miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi;
6. 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 122, 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez:
7. a. pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego przedstawionych przez Stronę dowodów świadczących o wykonaniu usług przez Q. sp. z o.o. i R.1 sp. z o.o., w tym umów, zestawień godzin, korespondencji e-mail,
8. b. pominięcie w trakcie ustalenia stanu faktycznego spójnych i wiarygodnych zeznań podwykonawców/zleceniobiorców świadczących o wykonaniu kwestionowanych przez Organ usług,
9. c. pominięcie zeznań potencjalnych i rzeczywistych kontrahentów V. S.A. świadczących o wykonaniu kwestionowanych przez Organ usług oraz posiadaniu przez V. S.A. uprawnień do udzielania licencji na system STS,
10. d. dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnych, zamiaru stron i realiów rynku usług informatycznych w czasie zawarcia umowy,
11. e. pominięcie wyjaśnień T. sp. z o.o. (w tym udziałowca T. sp. z o.o., pana P.S.) oraz G. sp. z o.o. sp.k. (w tym także pana G.B.) świadczących o faktycznym wykonaniu usług na rzecz V. S.A.,
12. f. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie, że usługi polegające na wykonaniu sieci komputerowej wymagają szczegółowej dokumentacji w postaci rysunków, czy planów,
13. g. dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego, w tym poprzez wykorzystanie zeznań w charakterze świadka osoby, której status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego (P.K.), a które to zeznania objęte są zakazem dowodowym,
14. h. sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność,
15. i. sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa przyjęcie, że autor utworu będącego przedmiotem umowy dotyczącej świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu licencji musi posiadać odrębne uprawnienia do udostępniania licencji, a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi.
16. 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez zaniechanie całościowego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie;
17. 6) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
18. 7) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez Organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu oceny, czy doszło do wykonania kwestionowanych przez Organ usług;
19. 8) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 121, art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne tej decyzji i brak odniesienia się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn Organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o rzeczywistym charakterze czynności gospodarczych, podejmowanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej, w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej;
20. 9) art. 193 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za wadliwe i nierzetelne, podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy;
21. 10) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo dokonania przez ten Organ błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że Skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT;
22. 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo dokonania przez ten Organ błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku;
23. 12) art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do zastosowania ww. regulacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki Q., R., T. oraz G.. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiał tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reprezentujący stronę pełnomocnik podnosił również, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2015 roku co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 stycznia 2018 r. wszczęto śledztwo w sprawie przedłożenia w okresie od 2014 do 2015 r. w Gdańsku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez przedstawicieli spółki G. tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 297 w zw. z art- 294 § 1 k.k. zw. z art. 11 § 2 k.k. Natomiast w dniu 24 sierpnia 2018 r. wydane zostało postanowienie o zmianie wskazanego postanowienia o wszczęciu śledztwa-poprzez wszczęcie postępowania dotyczącego popełnienia czynu z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. art. 56 § 1 k.k.s. w z zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. m.in przez osoby odpowiedzialne w spółce V. S.A. Z wydaniem tego postanowienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. należy wiązać moment, w którym z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2015 r. Dodać należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny Spółka została powiadomiona w dniu 18 października 2019 roku, a jej pełnomocnik w dniu 22 października 2019 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast kwestionowana jest skuteczność podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Do powyższej koncepcji odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolą sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA wskazał natomiast, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w żadnym razie nie zbiegało się w czasie z momentem, który byłby zbliżony do kończącego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie tego postępowania, na podstawie postanowienia z dnia 24 sierpnia 2018 roku nastąpiło bowiem na prawie dwa i pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Zdarzenie to miało także miejsce na niespełna rok przed wszczęciem wobec Spółki postępowania podatkowego, a zatem na długo przed zainicjowaniem postępowania zmierzającego do zweryfikowania deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania. Już choćby zestawienie tych dat nie pozwala przyjąć, że uruchomienie procedury karnej skarbowej służyło wyłącznie zagwarantowaniu organom podatkowym możliwości orzekania wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie z kończącym się terminem przedawnienia.

Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze wskazania zawarte w przywołanej Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zwrócił także uwagę na to, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ prowadzący postępowanie podejmował działania zmierzające do postawienia zarzutów popełnienia czynu zabronionego. Znalazło to swój wyraz w przedstawieniu w dniu 9 lipca 2020 r. zarzutów D.W., będącemu prezesem zarządu skarżącej Spółki. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie zaniechał zatem podejmowania czynności procesowych zmierzających do zakończenia sprawy karnej, ale doprowadził do zmiany w toczącym się postępowaniu poprzez przejście z fazy in rem w fazę ad personam. Świadczy to o podejmowaniu w postępowaniu karnym skarbowym realnych działań, a nie tylko o zainicjowaniu tego postępowania po to, aby umożliwić wydanie organom podatkowym decyzji w dłuższym czasie niż wynikałoby to z upływającego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponowała wyłącznie sama Spółka ale także odnoszącego się do funkcjonowania kontrahentów skarżącej.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że zarówno faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek V.1, G. i R. jak i faktury stanowiące dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy opisał sytuację związaną z istnieniem i funkcjonowaniem spółek działających na rynku informatycznym, które były powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo. Organ odwołując się do zeznań świadków czy wyjaśnień podejrzanego wskazał, że istnienie spółek będących kontrahentami skarżącej Spółki miało w istocie fikcyjny charakter oraz, że osoby, które miały świadczyć usługi na rzecz kontrahentów w istocie wykonywały prace w ramach spółki V.. Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że zarówno skarżąca Spółka jak i wskazane w decyzji powiązane spółki, w rzeczywistości nie dokonywały dostaw zafakturowanych usług.

Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie – z jednej strony, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a wystawcami faktur, a z drugiej strony, że Spółka wystawiając faktury niepotwierdzające świadczonych przez siebie usług zobowiązana była do zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT.

Sąd zwraca uwagę, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe są wyznaczone zdatnością określonego dowodu do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe oznacza, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu zaoferowanego przez stronę czy też takiego, którego przeprowadzenie w ocenie podatnika, wydaje się konieczne. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że nie było uzasadnienia dla prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.M. oraz A.T. W tej mierze organ zasadnie wskazał, że nie było to konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego rzeczywistego wykonywania usług przez Spółkę. Skoro bowiem osoby te w 2015 roku nie były pracownikami Skarżącej, to również nie mogły mieć wiedzy w zakresie wykonywanych przez nią w tym czasie usług.

Z kolei jeśli chodzi o dowód z zeznań D.W., w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wyjaśnione zostało, że dowód w postaci protokołu przesłuchania tej osoby został włączony w poczet materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w związku z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej, organ może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w trakcie innych prowadzonych postępowań i nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu bezpośrednio przed organem podatkowym. Brak przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem odwoławczym nie stanowi zatem uchybienia przepisom procesowym.

Wnosząca skargę zarzuciła również oparcie rozstrzygnięcia na materiale w postaci zeznań świadka P.K., co w jej ocenie stanowiło naruszenie zakazu dowodowego polegającego na niemożności skorzystania z zeznań osoby, która następnie uzyskuje status podejrzanego (względnie oskarżonego). Analiza zaskarżanej decyzji wskazuje jednak, że sytuacja taka nie miała miejsca. Odwołując się do informacji pochodzących od P.K. organ odwoławczy przywołał bowiem jego wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gdańsku w dniu 22 października 2020 r. (dowód znajdujący się na k. 897-899 tomu IV akt podatkowych, str. 35 decyzji). Sformułowany przez stronę zarzut należy zatem uznać za chybiony.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu technologii informatycznych, Sąd stwierdził, że strona zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie występowała z takim wnioskiem. Wyjaśnić należy, że organ podatkowy może powołać biegłego, którym może być każda osoba dysponująca tzw. wiadomościami specjalnymi. Powołanie odbywa się zawsze z urzędu, przy czym inicjatorem powołania biegłego może być zarówno organ jak również podatnik. Jednakże to od oceny organu zależne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i warunkowane jest koniecznością pozyskania wiadomości specjalnych, niedostępnych dla pracowników organu podatkowego.

Należy mieć także na względzie, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Natomiast w przypadku gdy strona nie przedstawiła w toku prowadzonych postępowań dowodów potwierdzających wytworzenie oprogramowania, to nie zaistniał konieczność powołania biegłego w zakresie jego weryfikacji. Za bezprzedmiotowe należy uznać również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia, czy czynności związane z wytworzeniem oprogramowania faktycznie zostały dokonane w kontrolowanym okresie. Stwierdzenie takiej okoliczności jest bowiem związane z gromadzeniem dowodów w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, a do takich czynności nie jest powołany biegły. Zadaniem biegłego nie jest ustalanie faktów, a jedynie udzielenie organowi informacji specjalnych (opartych o posiadaną specjalistyczną wiedzę), dotyczących ustalonych przez organ okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanych miesiącach skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki Q., R., T. oraz G., które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów usług programowania interfejsu dialogowego, wykonanie prac badawczo-rozwojowych czy wykonanie sieci komputerowej-strukturalnej. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych usług.

Z zebranego materiału dowodowego wynika w szczególności, że spółka Q. nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecała wykonywanie prac na podstawie umów o dzieło, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odnośnie usługi, która miała zostać zrealizowana przez spółkę T. ustalono z kolei, że wykonawcą zafakturowanych prac nie mógł być działający na zlecenie tego podmiotu P.S. P.S. wskazał bowiem, że w okresie maj-czerwiec 2015 r. nie prowadził działalności, nie wystawiał faktur na rzecz spółki T., nie posiadał żadnych umów ani innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji - świadczył jedynie usługi informatyczne jako udziałowiec tego podmiotu.

Skarżąca Spółka oprócz umowy zawartej ze spółką Q. oraz przedłożeniem części protokołów odbiorów, nie okazała innych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić wykonane usługi. Nie dostarczyła także dowodów mogących potwierdzających faktyczne wykonanie usług informatycznych przez spółkę R. takich np. jak specyfikacje zakresu prac, rozliczenia poszczególnych etapów, kosztorysów itp. Brak jest także dowodów dostarczonych przez stronę, które byłyby w stanie potwierdzić zrealizowanie usługi przez spółkę G.; w szczególności ani skarżąca Spółka ani spółka G. nie przedstawiły dowodów związanych z planowaniem i wykonaniem sieci komputerowej np.: nie okazano rysunków przedstawiających sieć, nie wskazano z czego ta sieć ma być zbudowana (z jakich elementów), do czego ma być podłączona, nie przedłożono dowodów nabycia elementów tej sieci np. okablowania.

Dalej wskazać należy, że szereg spółek opisanych w treści decyzji połączonych było więzami osobowymi oraz kapitałowymi. W szczególności należy mieć tutaj na uwadze, że w składzie zarządu spółek, które wzajemnie miały świadczyć usługi informatyczne była ta sama osoba tj. D.W.. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują ponadto, że większość spółek nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności a jedynie korzystała - za wcześniejszym powiadomieniem - z powierzchni biurowej lokalu udostępnianego przez skarżącą Spółkę. Siedziby spółek powiązanych osobowo i kapitałowo znajdowały się w miejscowościach położonych w różnych częściach Polski, pomimo tego, że ich przedstawiciele zamieszkiwali w G. lub jego okolicach. Znamienne jest także to, że istniały istotne podobieństwa w prowadzeniu dokumentacji księgowej – spółki korzystały z tego samego programu do wystawiania faktur, prowadziły zbliżony sposób numerowania faktur, numeracja faktur nie była prowadzona chronologicznie w ciągu całego okresu rozliczeniowego, co utrudniało weryfikację prawidłowego rozliczenia, dokumentacja rachunkowa spółek (pomimo ich różnych siedzib) prowadzona była przez to samo biuro rachunkowe.

Organy podatkowe ustaliły też, że w ramach rozliczeń dokonanych pomiędzy powiązanymi spółkami wielokrotnie przekazywane były te same kwoty środków pieniężnych, płatności z tytułu wystawionych faktur VAT dokonywane były w tym samym dniu w kilku częściach, rozliczenie należności następowało także w drodze kompensaty wzajemnych należności i przelewu wierzytelności. Znamienne było również to, że umowy zawierane pomiędzy powiązanymi spółkami posiadały taką samą formę i bardzo podobną treść, często o ogólnikowym charakterze, w których wskazanie przedmiotu umowy sprowadzało się do zawarcia sformułowania o wykonywaniu "usługi informatycznej".

Sąd zwrócił również uwagę na przytaczaną w decyzji treść zeznań przesłuchiwanego w postępowaniu karnym T.K. oraz wyjaśnień P.K. Z istotnych informacji podawanych przez te osoby wynika, że w obrocie gospodarczym faktycznie funkcjonowała jedynie skarżąca Spółka i to ona rzeczywiście świadczyła usługi informatyczne. Choć formalnie należności z tytułu wynagrodzenia przekazywane były z rachunków bankowych innych spółek (np. spółki R., S.) to jednak rzeczywista praca była świadczona na rzecz Spółki (tak wynika z zeznań T.K.). W spółkach powiązanych osobowo i kapitałowo z D.W. tworzono także pozory rzeczywistego funkcjonowania w obrocie. Z zeznań świadka wynika bowiem, że w sytuacji zbliżającego się terminu kontroli w zakresie wykorzystania dotacji, D.W. polecał przewozić sprzęt komputerowy i meble, do miejsc, w których spółki miały zarejestrowane swoje siedziby; w miejscach tych na czas kontroli znajdowali się także pracownicy skarżącej Spółki.

W opisanym przez świadka schemacie funkcjonowania powiązanych spółek znamienne było także to, że przed planowaną kontrolą wykorzystania przyznanych dotacji, D.W. nakazywał wykonanie wymienionych we wniosku części składowych projektu tak, aby wyglądało że działają. Pracownicy Spółki starali się także tak formułować wnioski o dotacje, aby wskazując jako podwykonawców spółki powiązane z osobą D.W., nie wykazywać faktu istnienia tego powiązania; w tożsamy sposób postępowano przy dokonywaniu przelewów wynagrodzenia.

Z wyjaśnień złożonych przez P.K. wynika z kolei, że wszystkie spółki powiązane z osobą D.W., tworzone były wyłącznie na potrzeby otrzymywania dotacji, a funkcje członków zarządów pełniły w tych spółkach osoby zatrudnione w skarżącej Spółce. Faktyczne zarzadzanie tymi podmiotami skupione było jednak w rękach D.W., a spółki takie jak R. czy G. istniały tylko "na papierze".

Z opisanego w decyzji stanu faktycznego wynika, że nabycie usług od spółek wymienionych w zakwestionowanych fakturach, miało charakter fikcyjny i brak jest jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać, że zostały one w rzeczywistości wykonane przez te podmioty na rzecz skarżącej Spółki. Dowodów takich, jak zostało to wskazane, nie przedstawiła sama Spółka, a przy tym jak wynika z zebranego materiału, funkcjonowanie spółek powiązanych, będących kontrahentami skarżącej, miało charakter pozorny. O pozorności tego funkcjonowania świadczy choćby to, że projekty informatyczne, które miały być realizowane przez kontrahentów skarżącej Spółki w ramach przyznawanych dotacji, w rzeczywistości były wykonywane przez osoby pracujące na rzecz spółki V.. Wprawdzie, w sensie prawnym, poszczególne spółki stanowiły podmioty odrębne i niezależne, to jednak z uwagi na ścisłe powiązanie spółek z osobą D.W. nie sposób przyjąć, że ta odrębność istniała w realnym obrocie.

W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń zgodzić należy się z formułowaną przez organ tezą o nieuprawnionym odliczeniu przez Spółkę podatku naliczanego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Nie ma bowiem dowodów wskazujących na to, że usługi te zostały wykonane przez spółki Q., R., T. oraz G..

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W sytuacji gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowej. Z uwagi na brak uzasadnienia dla wykonywania usług przez powiązane kapitałowo i osobowo spółki, które w istocie mogły zostać wykonane także w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę (i jak wynika z zeznań świadka prace te w rzeczywistości były realizowane przez osoby świadczące usługi na rzecz spółki V.), nie sposób uznać, że skarżąca nie miała wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Spółka miała bowiem świadomość tego, że w rzeczywistości nie nabywała usług informatycznych od spółek Q., R., T. oraz G., a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się do zasadności określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka wystawiła na rzecz spółek V.1, G. oraz R. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz spółki V.1 miały dokumentować poniesienie opłaty licencyjnej za udostępnienie kanałów STS. W ramach umowy zawartej pomiędzy obiema spółkami, skarżąca Spółka miała udostępniać spółce V.1 m.in. serwer o określonych parametrach, udostępnić środowisko sprzętowo-systemowe, administrować oprogramowanie, usuwać awarie na poziomie sprzętu operacyjnego, wykonywać aktualizacje. W toku trwającego postępowania Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić realizację przedmiotu umowy. W szczególności nie wykazano faktu dysponowania serwerem, który miał zostać udostępniony, nie złożono dokumentów mogących potwierdzić wynajęcie serwera w tzw. chmurze, nie okazano dokumentów potwierdzających prawo własności do oprogramowania w modelu A. (Softwere as a Service) ani uprawnień do udzielania licencji na użytkowanie powyższego systemu.

Wskazać należy, że Naczelnik wielokrotnie zobowiązywał także spółkę V.1 do okazania dokumentów związanych z zawartą umową niemniej jednak podmiot ten, na żądania organu nie udzielił żadnych wyjaśnień ani nie przedstawił żadnej dokumentacji. Podobnie jak w przypadku umowy zawartej ze spółką V.1, nie zostały przedstawione żadne materialne dowody mogące wskazywać na realizację umów zawartych ze spółkami G. i R., których przedmiot dotyczył udzielenia upoważnienia do korzystania z systemu STS.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem zafakturowanych przez Spółkę dostaw było świadczenie usług, które zaliczone mogą zostać do kategorii tzw. świadczeń niematerialnych. Tego rodzaju usługi, z uwagi na swój specyficzny charakter polegający na braku możliwości stwierdzenia istnienia materialnego efektu wykonanej pracy wymagają odpowiedniego dokumentowania w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16).

Niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Takich dowodów, w trakcie trwającego postępowania strona nie przedstawiła co w konsekwencji dawało podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez Spółkę faktury nie potwierdzają realnego charakteru świadczeń.

Wystawieniu faktur przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać.

Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.