Uzasadnienie
A. i W. N. w dniu [...] złożyli w Trzecim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004 r., w którym wykazali dochód do opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł oraz należny podatek w kwocie [...] zł.
W dniu [...] r. W. N. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 wraz z korektą zeznania podatkowego z uwzględnieniem 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej przez niego osobiście. Uzasadniając wniosek, W. N. wskazał na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], z którego wynikało, że do przychodów za sporządzenie na zlecenie sądów, prokuratur i Policji opinii z zakresu rekonstrukcji wypadków drogowych winno stosować się 50% normę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto w piśmie z dnia 5 stycznia 2006 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji) podatnik oświadczył, że "umową na podstawie której wykonywał pracę twórczą na rzecz swoich zleceniodawców, było zgodnie z Kodeksem postępowania karnego postanowienie o powołaniu biegłego".
Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego potwierdził zasadność zastosowania przez płatników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów W. N., pełniącego funkcję biegłego sądowego, uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 tej ustawy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił A. i W. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, przyjmując jednocześnie, że podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za ten rok.
W. N. w odwołaniu z dnia [...] zakwestionował zasadność powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że w roku 2004 jako biegły sądowy na zlecenie sądu, prokuratora oraz jednostek Policji sporządzał pisemne opinie z zakresu rekonstrukcji wypadków drogowych i z tego tytułu osiągał przychody, do których płatnicy stosowali 20% stawkę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika sporządzone opinie były utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w związku z tym, płatnicy winni stosować do przychodów uzyskanych za ich sporządzenie 50% normę kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem W. N. kwestia stosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu wiąże się z możliwością dysponowania sporządzanymi przez niego opiniami przez zleceniodawców. Jak stwierdził, właśnie te instytucje (sądy, prokuratury i jednostki policji) zlecające mu sporządzenie opinii, są jedynymi dysponentami złożonej przez niego opinii, to one (a nie on jako biegły) decydują o sposobie wykorzystania opinii w dalszym toku postępowania, to one (a nie on) decydują o udostępnianiu opinii stronom postępowania.
Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że jeżeli czynności biegłego sądowego podatnik wykonuje osobiście na zlecenie sądu lub prokuratora, wydane na podstawie właściwych przepisów, to w takim przypadku przychody uzyskane z tytułu tych czynności należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym obydwa te kryteria, tj. osobiste wykonywanie przez podatnika czynności biegłego sądowego i zlecenie wykonywania tych czynności przez sąd lub prokuratora winno być spełnione łącznie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył ustalony stan faktyczny w sprawie, zgodnie z którym skarżący z dniem 19 stycznia 2004 r. został ustanowiony przez Prezesa Sądu Okręgowego biegłym sądowym w zakresie badań i rekonstrukcji wypadków drogowych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 18, poz. 112) do dnia 31 grudnia 2009 r. W roku 2004 skarżący jako biegły otrzymywał od sądu, prokuratury i Policji wynagrodzenie za sporządzenie opinii w zakresie rekonstrukcji wypadków drogowych, a podstawę dla realizacji tych czynności stanowiły wydane przez sąd i prokuraturę postanowienia o powołaniu biegłego, wydane przez Policję postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego oraz umowy o dzieło albo umowy zlecenia. Za wykonanie wskazanych czynności podatnik wystawiał rachunki. Wysokość przyznanego za sporządzenie specjalistycznej opinii wynagrodzenia zgodnie z przedłożonymi rachunkami była ustalana stosownie do postanowień dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 48, poz. 254 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest podstaw do zastosowania do przychodów uzyskanych w 2004 r. przez skarżącego z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, gdyż zwiększone koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu przysługują twórcy w sytuacji korzystania przez niego z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Tymczasem z treści art. 13 pkt 6 cyt. ustawy wynika szczególny stosunek istniejący między organami władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądem lub prokuratorem a podatnikiem, któremu zlecono wykonywanie określonych czynności. W tym stanie prawnym podatnikowi nie przysługują majątkowe prawa autorskie do sporządzonych opinii czy ekspertyz. W konsekwencji do przychodów biegłego uzyskanych z tytułu osobistego wykonywania czynności na zlecenie sądu lub prokuratury podmiot dokonujący wypłaty, tj. płatnika, jest obowiązany stosować 20% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] na które powołał się skarżący w odwołaniu, zostało zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]. nr [...].
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]. W. N. zarzucił jej przyjęcie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżący podkreślił, że sporządzone przez niego jako biegłego sądowego w 2004 r. opinie z przebiegu wypadku drogowego stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem autora skargi skoro sąd jest jedynym dysponentem sporządzonych opinii z zakresu rekonstrukcji wypadków drogowych, którymi on jako biegły rozporządzać nie może, to tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania do przychodów osiągniętych z ww. tytułu 50% normy kosztów uzyskania przychodów. Nadto skarżący powołał się na zawartą w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. interpretację przepisów prawa podatkowego (zmienioną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...]), kwestionując pogląd, iż sporządzone przez niego opinie mają charakter odtwórczy i powstały w rezultacie zastosowania określonej procedury.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl przepisu art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.
Dla tego typu przychodów przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy wprost przewiduje zryczałtowaną 20% stawkę kosztów uzyskania przychodów, z tym zastrzeżeniem, iż koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Skarżący domaga się jednakże, by w niniejszej sprawie stosować punkt 3 przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 ustanawiający 50% normę kosztów uzyskania przychodów (z tym samym zastrzeżeniem, co powyżej) stosowaną dla przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
Powyższe żądanie jest jednak całkowicie nieuzasadnione w świetle treści art. 22 ust. 9 ustawy, którego zadaniem jest przyporządkowanie określonych w nim stawek kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych grup przychodów wymienionych w art. 13 tej ustawy. I tak dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, ustawodawca wprost przewidział 20% stawkę kosztów uzyskania przychodów. Wśród wymienionych przychodów znajdują się przychody biegłych za wykonanie określonych czynności w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, zlecone przez sąd lub prokuratora na podstawie odrębnych przepisów, do których należy zaliczyć otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie za sporządzenie opinii w zakresie rekonstrukcji wypadków drogowych. Wskazać należy, iż ustawodawca wyodrębnił całą grupę czynności wykonywanych przez biegłych we wskazanych postępowaniach zleconych w odpowiednich trybie niezależnie od charakteru tych czynności i ich możliwej kwalifikacji na podstawie innych przepisów prawa, w tym w rozumieniu prawa autorskiego. Zakres i charakter owych czynności, czy też ich przedmiot, jest przy tym zróżnicowany i potencjalnie nieograniczony. Ich istotą i jedyną cechą kwalifikującą jest pozyskanie w urzędowym trybie wiadomości specjalnych na potrzeby prowadzonych przed odpowiednie organy postępowań i czynionych w ramach tych postępowań ustaleń faktycznych. Efektem i zarazem celem omawianych czynności jest dostarczenie wspomnianym organom materiału dowodowego zdatnego do rozstrzygnięcia danej sprawy. Przepisy procedur wchodzących w grę ustanawiają zarazem obowiązek wykonania czynności przez biegłych, jeżeli czynności te zostaną im zlecone przez organ procesowy (por. np. art. 280 i 287 k.p.c., art. 84 i 88 k.p.a., art. 195, art. 197 § 3 w zw. z art. 177 § 1 k.p.k.). Czynności biegłych nie mogą być zatem rozpatrywane w kategorii korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Potwierdza to przepis art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), który wyłącza z przedmiotu prawa autorskiego urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole. Opinie biegłych, będące rezultatem czynności przez nich podjętych na zlecenie właściwego organu, jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez tenże organ – a zatem w wyniku zastosowania procedury urzędowej – należy zakwalifikować jako materiały urzędowe w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 829/96). Tym samym nieistotne dla rozstrzygnięcia są kwestie dotyczące twórczego bądź odtwórczego charakteru sporządzonych przez skarżącego opinii, jak również podmiotu uprawnionego do dysponowania nimi, dlatego też poczynione przez strony sporu dywagacje w tym zakresie należało pominąć.
W tym stanie rzeczy koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art.13 pkt 6 ustawy wynoszą 20%, a nie jak tego chce skarżący 50%.
W tym miejscu należy odnieść się do kwestii niezgodnego z prawem postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. w przedmiocie (korzystnej dla skarżącego) interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zmienionego następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., utrzymaną w mocy decyzją tegoż organu z dnia [...] r. Wskazać należy, iż z uwagi na wiążący dla organu podatkowego charakter interpretacji podatkowych (na mocy art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wykładnia zawarta we wskazanym postanowieniu z dnia [...]., choć wadliwa winna być stosowana przez ten organ. Jedynym trybem wyeliminowania z obrotu wadliwej interpretacji jest jej zmiana lub uchylenie przez organ odwoławczy w drodze decyzji. Wskazać należy, że decyzja z dnia [...] r. organu pierwszej instancji odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wydana została przed zmianą postanowienia przyznającego podatnikowi prawo do 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Tym samym decyzja ta była niezgodna z prawem. Jednakże wadą tą nie jest już dotknięta zaskarżona decyzja organu odwoławczego, mającego kompetencję do ponownego rozpatrzenia sprawy, z dnia [...]., gdyż w dacie jej wydania wadliwa interpretacja już nie istniała - została uprzednio zmieniona decyzją z dnia [...] r. Dlatego też pomimo stwierdzonego w postępowaniu podatkowym (na jego pierwszym etapie) uchybienia prawu, Sąd skargę oddalił, uznając, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a uchylenie decyzji organów podatkowych doprowadziłoby do wydania takiego samego rozstrzygnięcia, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty, które, jak wywiedziono powyżej, jest merytorycznie prawidłowe.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.