Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 895/23

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia O. Sp. z o.o.

z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik Pierwszego US", "organ pierwszej instancji", "organ") z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 2205-SKP.5000.11.1.2023.76. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (NIP: [...])w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł co czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika tj. do 31 grudnia 2023 r.

1. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2. 2.1. W dniu 25 października 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła od Skarżącej korekta pliku JPK-V7M za wrzesień 2022 r., w której wykazała po stronie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju kwotę [...] zł, zaś po stronie podatku naliczonego kwotę [...] zł. Różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł Spółka wykazała do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni - z terminem zwrotu 27 grudnia 2022 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. oraz prawidłowości i rzetelności rozliczenia, organ pierwszej kolejności przeprowadził czynności analityczne i sprawdzające dotyczące rozliczeń Spółki.

Wobec stwierdzenia, że na etapie przeprowadzonych czynności sprawdzających zrodziły się wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2022 r. (doręczonym 12 grudnia 2022 r.) nr 2205-SKA-2.4033.214.2022.1 organ przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2023 r.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w ramach czynności jw. spowodowała, że wobec Skarżącej wszczęto kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia nr 2205-SKP.5000.1.1.2023.1 z dnia 3 stycznia 2023 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2022 r. do 30 września 2022 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku, o którym mowa wyżej za wrzesień 2022 r.

W toku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, w związku z czym, nie zakończył weryfikacji prawidłowości dokonania przez Spółkę rozliczenia i zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r.

Przy wyjaśnieniu treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u, organ pierwszej instancji stwierdził zaistnienie w sprawie okoliczności i przesłanek do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, postanowieniem nr 2205-SKP.5000.11.1.2023.76 z dnia 7 czerwca 2023 r. przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika tj. 31 grudnia 2023 r.

1. 2.3. Od wydanego postanowienia, pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o szybki zwrot podatku VAT za wrzesień 2022 r.

1. 2.4. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powtórzył informacje na temat wpływu w dniu 25 października 2022 r. do organu pierwszej instancji od Skarżącej korekty pliku JPK-V7M za wrzesień 2022 r., w której wykazana została po stronie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług kwota [...] zł a po stronie podatku naliczonego kwota [...] zł. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł Spółka wykazała do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2022 r.

Następnie wskazał, iż jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od [...] 2016 r. Z datą tą została wpisana do rejestru. Prezesem zarządu Spółki jest A.M. Jej przedmiotem przeważającej działalności (według rejestru) są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Organ pierwszej instancji w związku z wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu przeprowadził czynności sprawdzające. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż:

1. - Spółka począwszy od JPK-V7M za marzec 2022 regularnie deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy;
2. - na kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2022 r. decydujący wpływ mają transakcje na podstawie faktur wystawionych przez:
3. a) I.B. (NIP: [...]), prowadzącą działalność gospodarczą w G., przy ul. [...], na łączną wartość netto: [...] zł., VAT: [...] zł., tytułem: "roboty budowlane za wrzesień 2022 r. zgodnie z protokołem z dnia 30 września 2022 r."; Ww. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] 2022 r. w zakresie PKD [...] (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków),
4. b) V. Sp. z o.o. (NIP: [...]), na łączną wartość netto: [...] zł., VAT: [...] zł; przedmiotem umowy leasingu jest V.,
5. c) B. Sp. z o.o. (NIP: [...]), na łączną wartość netto: [...] zł., VAT: [...] zł., dot. m. innymi zakupu szalunków stropowych, wynajem rusztowań,
6. d) O. Sp. z o.o. sp. k. (NIP: [...]), na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł; tytułem: "roboty budowlane za 09/2022 zgodnie z protokołem z dnia 30.09.2022 r.,
7. e) P. (NIP: [...]), na łączną wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, tytułem: "usługi księgowe, wsparcia za 09/2022 r., ewidencja [...] pojazdów za 09/2022 r.".

W dalszej treści uzasadnienia podano, iż wobec zrodzenia się na etapie przeprowadzonych czynności sprawdzających wątpliwości w zakresie rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji organ pierwszej instancji wydał w dniu 9 grudnia 2022 r. postanowienie, w którym przedłużył Spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł do 30 czerwca 2023 r.

Postanowieniem z 20 lutego 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie przedstawiono, że z uwagi na niewyjaśnione w toku czynności sprawdzających wątpliwości między innymi w zakresie transakcji z I.B., która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] 2022 r. w zakresie PKD [...] (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków), gdzie w rozliczeniach po stronie sprzedaży, jak i po stronie zakupów występują transakcje ze Skarżącą oraz powiązanymi osobowo z ww. Spółką: O. Sp. z o.o. s.k oraz P., gdzie (jak wynika z danych KRS oraz CEIDG) przedmiot działalności ww. Spółek oraz osób fizycznych jest tożsamy, organ pierwszej instancji (na podstawie upoważnienia nr 2205-SKP.5000.1.1.2023.1 z 3 stycznia 2023 r.), wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usługi za okres od 1 marca 2022 r. do 30 września 2022 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2022 r.

W toku kontroli zostało ustalone między innymi, że:

1. - firma E. (NIP [...]) w badanym okresie nie posiadała własnych maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych - korzystała z zasobów spółek: Skarżącej oraz O. Sp. z o. o. Sp. z o. o. sp. k. NIP: [...];
2. - w okresie od 11 kwietnia 2022 r. do 30 września 2022 r. I.B. zatrudniała jako brygadzistów dwie osoby w wymiarze całego etatu (poza dniami usprawiedliwionych nieobecności) oraz męża A.M (na podstawie umowy zlecenia dot. prowadzenia spraw, bieżącego zarządzania i koordynowania przedsiębiorstwem E.) w miesiącach od maja 2022r. do września 2022 r. w wymiarze 50 godzin miesięcznie;
3. - ww. kontrahent fakturował roboty budowlane wykonywane w B., R., G. i G; jedynie w miesiącach marcu i kwietniu roboty były prowadzone w jednej lokalizacji;
4. - w okresie od marca do września 2022 r. firma E. wykazywała sprzedaż wyłącznie na rzecz dwóch nabywców: Skarżącą oraz O. Sp. z o. o. Sp. z o. o. sp. k. NIP: [...];
5. - do protokołu przesłuchania świadka I.B. zeznała, że współpracowała z podwykonawcami: P. z G. oraz z firmą męża – P. Na podstawie danych wynikających ze złożonych plików JPK_VAT ustalono, że pierwszą fakturę od firmy P. NIP [...] I.B. rozliczyła dopiero w grudniu 2022 r.;
6. - nabywca usług budowlanych świadczonych przez Kontrolowanego w B. – M. S.A. poinformował, że Spółka wśród dalszych podwykonawców nie wskazała firm: E. ani P.;
7. - A.M. do protokołu przesłuchania z 3 kwietnia 2023 r. zeznał, że nie pamięta, na jakich budowach firma E. świadczyła usługi i ilu jej pracowników było na budowach; kontrahent ten korzystał z podwykonawców, ale nazw nie pamięta, chociaż jako pracownik firmy E. wydawał polecenia i wskazywał zakres prac innym pracownikom tej firmy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, iż nie zebrał całego materiału dowodowego, gdyż na przesłuchania nie stawili się wezwani pracownicy firmy E., planuje dalsze przesłuchania świadków oraz zwrócił się także do kontrahentów kontrolowanego o nadesłanie informacji o przebiegu transakcji w badanym okresie, wydał postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r., w którym przedłużył Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez nią w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31 grudnia 2023 r.

Dyrektor IAS po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z argumentami Strony zawartymi w złożonym do sprawy zażaleniu, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, wpierw przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.)

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy podał, że w stanie faktycznym sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. Organ pierwszej instancji w wydanym przez siebie postanowieniu wskazał, iż w toku prowadzonej weryfikacji rozliczenia Spółki zrodziły się wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji. W szczególności budzą je transakcje z I.B., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą E. W objętym kontrolą podatkową okresie tj. od 1 marca 2022 r. do 30 września 2022 r. ustalono, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionego kontrahenta na łączną kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, w tym we wrześniu 2022r. kwota netto [...] zł podatek VAT [...] zł.

W toku kontroli organ podatkowy ustalił, odnośnie E, iż:

1. - w badanym okresie nie posiadała własnych maszyn, urządzeń i narzędzi budowlanych korzystała z zasobów spółek: Skarżącej oraz O. Sp. z o.o. Sp. z o.o. sp. k.;
2. - w okresie od 11 kwietnia 2022 r. do 30 września 2022 r. I.B. zatrudniała jako brygadzistów dwie osoby w wymiarze całego etatu (poza dniami usprawiedliwionych nieobecności) oraz męża A.M. (na podstawie umowy zlecenia dot. prowadzenia spraw, bieżącego zarządzania i koordynowania przedsiębiorstwem E.) w miesiącach od maja 2022r. do września 2022 r. w wymiarze 50 godzin miesięcznie;
3. - fakturowała roboty budowlane wykonywane w B., R., G. i G., jedynie w miesiącach marcu i kwietniu roboty były prowadzone w jednej lokalizacji;
4. - do protokołu przesłuchania świadka Pani I. B. zeznała, że współpracowała podwykonawcami: P. z G. oraz z firmą męża – P.;
5. - na podstawie danych wynikających ze złożonych plików JPK_VAT ustalono, że pierwszą fakturę od firmy P. NIP [...] I.B. rozliczyła dopiero w grudniu 2022r.

Dyrektor IAS potwierdził zatem, iż zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. wymaga zweryfikowania wobec wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości zawartych transakcji. Wydane przez organ podatkowy postanowienie nie ma charakteru rozstrzygającego w przedmiocie ustalenia zasadności zwrotu podatku, a jedynie stanowi o potrzebie weryfikacji rozliczenia Spółki. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie ostateczna weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku za wrzesień 2022 r.

Wobec powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką w twierdzeniu, że "nie ma podstaw do prowadzenia dodatkowych czynności weryfikacyjnych, ponieważ Spółka działa w ramach obowiązującego prawa co na bieżąco możecie sprawdzić w systemie VAT JPK."

Ustosunkowując się do zarzutu dalszych weryfikacji wobec przedstawienia wszystkich dokumentów za kontrolowany okres organ odwoławczy podkreślił, że jak zostało wskazane przez organ pierwszej instancji, planowane są dalsze przesłuchania świadków. Organ zwrócił się także do kontrahentów Kontrolowanego o nadesłanie informacji o przebiegu transakcji w badanym okresie.

Dyrektor IAS wyraził również, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również pozyskanie informacji od kontrahentów występujących w transakcjach. Poza tym, dla stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż działanie organu podatkowego pierwszej instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W jego ocenie z treści uzasadnienia postanowienia organu bezsprzecznie wynikają przyczyny dalszej (dodatkowej) weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2022 r. W tym zakresie wskazano na już dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia. Wobec tego, organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u oraz to, że w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych we wrześniu 2022 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Dyrektor IAS potwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez Spółkę skarżącą w deklaracji JPK_V7M za wrzesień 2022 r. Przepis zaś art. 87 ust.2 u.p.t.u, ani też art. 274b O.p., nie wymagają, dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny.

Dyrektor IAS w podsumowaniu stwierdził, iż w jego przekonaniu postanowienie z dnia 07 czerwca 2023r., o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022r. było prawidłowe, w pełni zasadne i zgodne z przepisami prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca będąc reprezentowaną przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS z dnia 10 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego US z dnia 7 czerwca 2023 r. zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez wydanie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022r. w kwocie [...] zł mimo braku przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji.

W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień organu pierwszej i drugiej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, iż organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia z dnia 7 czerwca 2023 r., w którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31 grudnia 2023 r. nie dokonał czynności weryfikacyjnych, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS. Co więcej na podstawie niepełnego materiału dowodowego wydał protokół z kontroli.

W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że dokonanie rzeczywistej dodatkowej weryfikacji jest wyłączną podstawą do wydłużenia terminu de zwrotu podatku należnego nad naliczonym. Organ podatkowy jest zobowiązany dokonać weryfikacji. Nie może pozostać bierny jak w przedmiotowej sprawie. Wydanie protokołu z kontroli podatkowej nie może być uznane za weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT.

W podsumowaniu Spółka wyraziła, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa u Skarżącej zakończyła się protokołem kontroli wydanym dnia 5 lipca 2023 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadność dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2022 roku. Mając natomiast na uwadze powyższe stanowisko judykatury, po tym terminie nie można wydać postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, zwłaszcza, że wobec Skarżącej nie toczy się również postępowanie podatkowe.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie jest zasadna.

1. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2022 r. w kwocie [...] zł, w którym to organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki tj. do 31 grudnia 2023 r.

5.4. Należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Takie postanowienie może więc zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

5.5. Przechodząc do sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, wskazać należy, na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a., wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA).

Z przywołanej uchwały wynika, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu.

Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazując, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyraził jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

Ponadto NSA wskazał w uchwale I FPS 2/16, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu.

Dalej NSA wskazał, że przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Ponadto zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy wskazać, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, CBOSA).

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13, CBOSA).

Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji wskazuje na jaki dzień organ wydłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, który już był wcześniej wydłużany, niemniej ze względu na to, że jest to kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, istotne było zbadanie w niniejszej sprawie, czy postanowienie przedłużające termin zostało wydane i doręczone stronie przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Jak wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2022 r. po raz pierwszy dokonano przedłużenia terminu zwrotu – wydłużając ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 30 czerwca 2023 r. i zostało ono doręczone stronie w dniu 12 grudnia 2022 r. tj. przed upływem terminu dokonania zwrotu. Kolejne postanowienie, z dnia 7 czerwca 2023 r., przedłużyło ten termin do dnia 31 grudnia 2023r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 12 czerwca 2023 r. – a więc przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu.

Ponadto organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wskazał, że z uwagi na niewyjaśnione w toku czynności sprawdzających wątpliwości między innymi w zakresie transakcji z I.B, prowadzącą firmę E., która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] 2022 r. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wskazano, że w rozliczeniach po stronie sprzedaży, jak i po stronie zakupów występują transakcje ze Skarżącą oraz powiązanymi osobowo z ww. Spółką: O. Sp. z o.o. s.k oraz P., gdzie przedmiot działalności ww. Spółek oraz osób fizycznych jest tożsamy. Natomiast organ wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usługi za okres od 1 marca 2022 r. do 30 września 2022 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2022 r.

Organ podatkowy stwierdził, że w trakcie kontroli nie zebrano całego materiału dowodowego m.in. z powodu niestawiennictwa osób wezwanych na przesłuchanie w charakterze świadków oraz zwrócenia się do kontrahentów Skarżącej celem uzyskania informacji o przebiegu transakcji w badanym okresie. Jednocześnie w związku z dotychczasowymi ustaleniami nadal istnieje uzasadniona konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2022 r.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie zastosował instytucje przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu.

Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku.

Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W kontrolowanej sprawie Naczelnik US wydał postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r. na podstawie art. 274b O.p. w ramach czynności sprawdzających, wskazując jednocześnie jakich ustaleń dokonano w toku wszczętej kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej, w tym dotyczących kontrahenta skarżącej firmy E. - wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług, w deklaracji za wrzesień 2022 r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że w sytuacji gdy nie organ nie zakończył weryfikacji prawidłowości rozliczenia i zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r., uprawnione było wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Jak już wyżej wskazano wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze zarówno w trakcie czynności sprawdzających jak i prowadzonej kontroli podatkowej były podejmowane czynności w zakresie oceny prawidłowości dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w tym deklarowanego zwrotu podatku za wrzesień 2022r.

Jednocześnie organ wskazał przyczyny przedłużenia zwrotu, a więc dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej wszczętej na skutek prowadzonych czynności sprawdzających, w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r., jak i brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz dalsza konieczności prowadzenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia.

Tym samym została wykazana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu, gdyż organ uprawdopodobnił, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Ponadto wbrew twierdzeniu strony skarżącej zakończenie kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2022 r. do 30 września 2022 r. oraz deklarowanego zwrotu podatku za wrzesień 2022r., nie pozbawiało prawa organu podatkowego do wydania w dniu 7 czerwca 2023 r. w ramach czynności sprawdzających postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2022r.

Ja już wyżej wskazano dotychczasowe ustalenia dokonane zarówno w trakcie czynności sprawdzających jak i kontroli podatkowej potwierdzają, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a zatem zakończenie kontroli podatkowej protokołem z dnia 5 lipca 2023 r., nie stanowi przeszkody dla przedłużenia terminu zwrotu, zwłaszcza że w wydanym wcześniej postanowieniu z dnia 7 czerwca 2023 r. wskazano termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 31 grudnia 2023 r.

1. 5.6. W związku z powyższym zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez wydanie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2022 r. mimo braku przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji jest bezzasadny.

1. 5.7. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.