Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 900/16

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze– dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpoznaniu odwołania Sądu [...] – dalej jako "Skarżący" od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 12 czerwca 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 32.899,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 4 marca 2013 r., uzupełnionym i zmienionym w dniach 16 kwietnia 2013 r., 25 kwietnia 2013 r. i 31 lipca 2013 r. Skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent Miasta") z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres 2008 – 2012 r.

Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wskazany okres w wysokości 105.676,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.058,00 zł.

Pismem z dnia 18 września 2013 r. Skarżący złożył ponownie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości powołując nowe okoliczności tj. zmianę wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość przy ul. [...] w G. została przejęta przez Sąd [...] na podstawie aktu notarialnego i Decyzji Urzędu Rejonowego z dnia 30 kwietnia 1998 r. dla potrzeb Sądu w G. Nieruchomość ta była przez cały czas użytkowana przez Sąd, po reorganizacji Sąd [...], który ponosił koszty związane z jego użytkowaniem. Budynek powrócił w zasoby Sądu [...], w wyniku zmiany siedziby Sądu [...]w dniu 30 stycznia 2013 r. i od tego czasu na Sąd [...] przeszły koszty związane z utrzymaniem i władaniem nieruchomością. Ponadto Skarżący podał, iż utwierdził się w mylnym przekonaniu, że ponosi tylko podatek z tytułu trwałego zarządu, po otrzymaniu pisma z Ministerstwa Infrastruktury z dnia 26 lipca 2010 r., a także zwrotu z Urzędu Miejskiego podatku od nieruchomości dotyczącego ul. [...].

W dniu 20 września 2013 r. Skarżący uregulował zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 42.591,00 zł w tym należność główną w wysokości 32.899,00 zł i odsetki w kwocie 9.692,00 zł.

Decyzją z dnia 18 marca 2014 r. Prezydent Miasta odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 w wysokości 32 899,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.692,00 zł.

Decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. SKO, po rozpoznaniu wniesionego odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, iż zakres przedmiotowy wniosku oraz zaskarżonej decyzji różnią się co do okresu wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej, bowiem Skarżący wnosił o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2012, organ zaś rozstrzygnął o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2013.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 lutego 2015 r. wezwał Sąd [...] do sprecyzowania wniosku o ulgę z tytułu podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący pismem z dnia 2 marca 2015 r. doprecyzował wniosek i wskazał, iż wnosi o umorzenie w całości zaległości podatkowych za lata 2008-2012 w kwocie 32.821,00 zł oraz za 2013 rok w kwocie 78,00 zł.

1. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, Prezydent Miasta decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 32.899,00 zł.

Organ dokonał szczegółowej oceny sytuacji finansowej Skarżącego i stwierdził, że przeprowadzona analiza nie uzasadnia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych szczególnie, że zaległość powstała w konsekwencji działań podejmowanych przez Skarżącego.

Organ poddał analizie ocenę zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie "ważnego interesu podatnika" i,,interesu publicznego".

W ocenie organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, względnie uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu decyzji na błędnej podstawie prawnej, jako że przepis ten odnosi się do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaś Skarżący takiej działalności nie prowadzi, co skutkować winno usunięciem przedmiotowego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ze względu na jego wadliwość;
2. - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wewnętrznej spójności uzasadnienia decyzji polegającej na podaniu przez organ I instancji błędnej kwoty poniesionych przez Sąd kosztów w danym roku podatkowym i niepodaniu wszystkich kwot, na podstawie których organ dokonał obliczeń rachunkowych, co w konsekwencji mogło doprowadzić do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych co do kondycji finansowej Skarżącego;
3. - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego wyrażające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z rachunku zysków i strat jednostki za lata 2010 i 2011 oraz bilansu jednostki za te lata, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów miało doniosłe znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji finansowej Skarżącego, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sytuacja finansowa podatnika nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, mimo że prawidłowa i całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do konstatacji, że podatnik działał w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, iż nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości, a kondycja finansowa podatnika po dokonaniu wpłaty za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 42.591,00 zł. oraz bieżące regulowanie należności podatkowych wskazują na zaistnienie wyjątkowych okoliczności tj. obniżenia sprawności działania Sądu [...], przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W ocenie Skarżącego, na podstawie obliczeń rachunkowych oraz błędnych danych odnoszących się do poniesionych przez Skarżącego kosztów w 2014 r., organ mógł dokonać błędnych ustaleń faktycznych dotyczących jego kondycji finansowej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z rachunku zysków i strat Sądu [...] za lata 2010 i 2011 oraz bilansu jednostki budżetowej za wyżej wymienione okresy, Skarżący stwierdził, iż przeprowadzenie powyższych dowodów jest konieczne do przedstawienia sytuacji finansowej Sądu na przestrzeni ostatnich lat, co stanowi podstawę do dokonania analizy zadłużenia Sądu, a następnie umożliwi ocenę wpływu dokonanej przez Skarżącego spłaty zaległości podatkowej na jego kondycję finansową. W tym celu należało porównać rachunki zysków i strat z lat 2010, 2011 i 2012 tj. przed dokonaniem wpłaty wnioskowanej kwoty ulgi, z rachunkami zysków i strat z lat późniejszych po spłacie zaległości podatkowej przez Skarżącego.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy można zauważyć, że strata Skarżącego, po wpłacie wnioskowanej kwoty ulgi podatkowej, wzrosła.

W roku 2010 Sąd poniósł stratę netto w wysokości 44.105.339,75 zł., w roku 2011 strata netto Sądu wyniosła 48.515.150,49 zł., a w roku 2012 strata netto wyniosła 42.261.870,01 zł. Z kolei po dokonaniu spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę strata netto Sądu wzrosła w roku 2013 do kwoty 46.334.358,38 zł., by w roku 2014 osiągnąć kwotę 61.671.570,78 zł.

1. 5. Decyzją z dnia 30 maja 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując treść art. 67a §1 i §2, art. 67b §1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednak dowolności dokonywanego przez organ podatkowy w tym zakresie rozstrzygnięcia - wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie istnienia (bądź nieistnienia) przesłanek przedmiotowych instytucji ("ważnego interesu podatnika i interesu publicznego") i dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego.

Powołując treść orzeczeń sądów administracyjnych organ dokonał wykładni pojęć "interes podatnika" i "interes publiczny" i stwierdził, że nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z interesem publicznym, a umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są równorzędne. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - Skarbu Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p.

Rozstrzygając sprawy związane z rozpoznaniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy musi rozważyć zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie może nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich złożonych w trakcie prowadzonego postępowania oświadczeń i dokumentów oraz dokonał bardzo dokładnej analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącego i szeroko przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ ustalił sytuację finansową Sądu [...] w G. za lata 2013-2014 w oparciu o rachunki zysków i strat, uzyskane przychody, wyniki finansowe, aktywa obrotowe, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w tym zobowiązania krótkoterminowe i stwierdził, że Skarżący dysponował kwotą pieniężną, którą mógł przeznaczyć na zapłatę podatku od nieruchomości, szczególnie że dokonał on wpłaty wnioskowanej kwoty 42.591,00 zł w dniu 20 września 2013 r.

W ocenie SKO, w przedmiotowej sprawie podnoszone przez Skarżącego okoliczności tj. wcześniejszy brak świadomości o konieczności płacenia podatku od nieruchomości, jak też trudna sytuacja finansowa wynikająca z niedostatecznej ilości środków przekazywanych jednostce, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika uzasadniających udzielenie mu ulgi podatkowej.

Okoliczności te w ocenie SKO nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających istnienie "ważnego interesu podatnika".

Również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż nieruchomość przy ulicy [...] była użytkowana przez inny podmiot tj. Sąd Rejonowy, a także mylne przekonanie Sądu, iż był zobowiązany jedynie do płatności z tytułu trwałego zarządu nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi podatkowej.

Fakt, iż Skarżący był mylnie przekonany, iż nie ciąży na nim obowiązek podatkowy nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi podatkowej.

Zdaniem organu, nieznajomość prawa nie może być przesłanką do udzielenia ulgi biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżący jest podmiotem zaufania publicznego wyspecjalizowanym w stosowaniu prawa, który prowadzi swoją działalność z zastosowaniem najwyższych standardów przestrzegania prawa.

W ocenie organu, skoro Skarżący uregulował w całości wskazaną zaległość podatkową, to powyższe dowodzi, że posiadał środki, które mógł przeznaczyć na spłatę tej zaległości, co uzasadnia uznanie jego zdolności do zapłaty podatku i wskazuje, że jego sytuacja nie wymaga interwencji ze strony gminy i umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem organu, konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik wpływu mieć nie może.

W ocenie SKO, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i obowiązek jego płacenia wynika z samego faktu posiadania prawa do nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona dochód, czy też nie lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują także a priori zwolnienia z zobowiązań podatkowych, z uwagi na cel publiczny prowadzonej przez podatnika działalności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO stwierdziło, że nie jest władne orzec merytorycznie - zgodnie z żądaniem Skarżącego - tj. zmiany decyzji Prezydenta Miasta poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu powołania w podstawie prawnej decyzji także art. 67b O.p., organ wskazał, iż decyzja została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p., natomiast omyłkowe powołanie przez organ pierwszej instancji tego przepisu w podstawie prawnej decyzji nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z czym nie może skutkować usunięciem rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ze względu na jego wadliwość.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wewnętrznej spójności uzasadnienia decyzji polegającej na podaniu przez organ I instancji błędnej kwoty poniesionych przez Sąd kosztów w danym roku podatkowym i niepodaniu wszystkich kwot, na podstawie których organ dokonał obliczeń, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podał prawidłową wysokość kosztów za rok 2013 i 2014 wynikającą z zebranego materiału dowodowego. Natomiast oczywista pomyłka pisarska została skorygowana wydanym na podstawie art. 215 § 1 i § 3 i art. 216 § 1 w związku z art. 219 O.p. postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia 31 lipca 2015 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § O.p., poprzez nieprzeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego wyrażające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z rachunku zysków i strat jednostki za lata 2010 i 2011 oraz bilansu jednostki za te lata, organ wskazał, że Skarżący dopiero w roku 2013 wykazał nieruchomości, które posiadał już w latach 2008-2012. Podatnik dokonał zapłaty we wrześniu 2013 r. zaległości za lata 2008-2013 w wysokości 32.899 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 9.692 zł - a zatem całość zaległości podatkowej za lata 2008-2013 obciążyła Skarżącego w roku 2013 i miała ona odzwierciedlenie jedynie w sprawozdaniach finansowych i budżetowych sporządzanych za rok 2013. Zapłata tej zaległości w 2013 roku nie spowodowała konieczności korekty sprawozdań finansowych i budżetowych za lata, których dotyczyła zaległość.

Zatem nie było konieczne analizowanie sytuacji finansowej Skarżącego w latach 2010-2011. W odniesieniu do tych lat wysokość podatku od nieruchomości nie miała wpływu na wysokość kosztów operacyjnych, czy straty netto Skarżącego, gdyż w tych latach podatek nie był przez niego płacony. W związku z tym analizie należało poddać dokumenty finansowe dotyczące roku 2013 oraz roku 2012, jako roku, w którym tych obciążeń finansowych związanych z podatkiem od nieruchomości nie było. Jak wskazał organ I instancji, strata netto za 2012 rok wyniosła 42.261.870,01 zł, natomiast w roku 2013 — 46.334.358,38 zł. Powyższe wskazuje wzrost straty netto w 2013 r. w stosunku do roku 2012 o 4.072.488,37 zł. Zapłata podatku od nieruchomości w dniu 20 września 2013 r. w wysokości 32.899 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 9.692 zł miała znikomy wpływ na wzrost powstałej straty.

Dodatkowo organ przeanalizował sytuację finansową za rok 2014, bowiem zobowiązany był zbadać sytuację finansową podatnika na dzień złożenia wniosku lub na dzień wydania decyzji o udzieleniu ulgi uznaniowej, bądź odmowie jej udzielenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy pod kątem istnienia przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168. - dalej jako "k.p.a."), poprzez dowolną, miast swobodnej, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną przez organy I i II instancji, co pozwoliło na przyjęcie, iż sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadniała udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący działał w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu o braku obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości, natomiast kondycja finansowa Sądu [...] w okresie po dokonaniu opłaty za zaległość z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 42.591,00 zł (na którą złożyła się należność główna w wysokości 32.899,00 zł oraz odsetki w kwocie 9.692,00 zł), a także bieżące regulowanie należności podatkowych doprowadziły do zaistnienia wyjątkowych okoliczności w postaci obniżenia sprawności działania Sądu, stanowiących podstawę do udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej w oparciu o klauzulę ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego, wyrażonych w art. 67a § 1 O.p.;
2. - art. 77 §1 k.p.a. poprzez zaniechanie, przez organy I i II instancji, rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci rachunków zysków i strat jednostki za lata 2010 i 2011 oraz bilansu jednostki budżetowej za wyżej wymienione okresy, pomimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów miało doniosłe znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji finansowej Skarżącego, której ocena stanowiła podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji.
3. 7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 8.1. Skarga nie jest zasadna.

1. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO z dnia 30 maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 czerwca 2015 r., którą odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 32.899,00 zł, tj. rozstrzygnięcie w zakresie ulgi podatkowej.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie.

Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.

Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Skarżący uzasadnił tym, że pozostawał w uzasadnionym błędnym przekonaniu, iż nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości, natomiast uregulowanie zaległości podatkowej ma negatywny wpływ na kondycję finansową i sprawność działania Skarżącego. Powyższe okoliczności zdaniem strony skarżącej świadczą o wystąpieniu przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego.

Wskazać trzeba, że sytuacja materialna podatnika i wynikająca z niej niemożność opłacenia podatku może uzasadniać istnienie przesłanki ważnego interesu zainteresowanego, natomiast brak świadomości istnienia obowiązku uiszczenia należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości sam w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej.

W tym zakresie istotne jest wykazanie wpływu tych okoliczności na możliwość uregulowania obciążających wnioskodawcę zaległości. W związku z tym obowiązkiem organu, było wyjaśnienie sytuacji finansowej Skarżącego, dochodów oraz koniecznych wydatków. Ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej ze względu na trudną sytuację podatnika istnieje bowiem wtedy, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty należności i jego sytuacją materialną istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty podatku mogłoby spowodować niemożność prawidłowego funkcjonowania. Tak dokonane ustalenia powinny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji.

Organ ustalił sytuację finansową Sądu [...] za lata 2013-2014 w oparciu o rachunki zysków i strat, uzyskane przychody, wyniki finansowe, aktywa obrotowe, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w tym zobowiązania krótkoterminowe i stwierdził, że Skarżący dysponował kwotą pieniężną, którą mógł przeznaczyć na zapłatę podatku od nieruchomości, szczególnie że dokonał on wpłaty wnioskowanej kwoty 42.591,00 zł w dniu 20 września 2013 r.

Skarżący zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze wskazywał na sytuację nadzwyczajną, jaką jego zdaniem jest realna zła sytuacja finansowa jednostki, podkreślając że w 2013 r. po dokonaniu spłaty zaległości podatkowej strata netto wyniosła 46.344.358,38 zł.

Niewątpliwie sytuacja finansowa Skarżącego znajdująca potwierdzenie w zawartych w aktach sprawy dokumentach (rachunek zysków i strat jednostki, budżet jednostki budżetowej) za poszczególne lata jest zła, jednakże dokonując oceny tej sytuacji w kontekście zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego należy mieć na uwadze, że Skarżący jest jednostką budżetową Skarbu Państwa, której funkcjonowanie (w tym spłata należnych zobowiązań podatkowych) finansowana jest z budżetu Państwa. W sytuacji wykazania we właściwym czasie przez jednostkę budżetową w planie wydatków budżetowych planowanych wydatków w kolejnym roku kalendarzowym np. z tytułu należnych zobowiązań podatkowych, środki na pokrycie tych wydatków przekazywane są jednostce budżetowej z budżetu Państwa.

Jednocześnie środki te nie mogą być wydatkowane na inne cele, jak również środki finansowe przekazane jednostce na finasowanie innych celów niż zobowiązania podatkowe nie mogą służyć na pokrycie tych zobowiązań.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że łączna kwota zaległości podatkowej za lata 2008-2013 wynosi 32.899 zł oraz odsetki od tej zaległości 9.692 zł. co stanowi niewielki procent w stosunku do ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostki jak i straty finansowej wynoszącej w 2013 r. kwotę 46.344.358,38 zł.

Zdaniem Sądu spłata tej należności w 2013 r. wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze nie mogła mieć istotnego wpływu na wzrost wielkości straty finansowej w latach następnych w sytuacji, gdy strata ta wyniosła w 2014 r. – 61.671,570,78 zł., a więc wzrosła o kwotę wielokrotnie wyższą, w stosunku do uiszczonej z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że spłata zaległości podatkowej może mieć wpływ na funkcjonowanie Skarżącego i wypełnianie jego zadań jako jednostki sprawującej wymiar sprawiedliwości.

Również należy podkreślić, że przyczyną powstania zaległości co wskazuje sam Skarżący był brak świadomości konieczności uiszczania zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w związku z posiadaną nieruchomością położoną w G. przy ul. [...], a nie zła sytuacja finansowa Skarżącego.

Potwierdza to również fakt dokonania spłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w dniu 20 września 2013 r., a więc krótko po tym kiedy Skarżący uzyskał informację o powstałej zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność usprawiedliwionego błędu co do konieczności uiszczenia zobowiązań podatkowych.

Rację mają organy podatkowe podkreślając rolę Skarżącego jako podmiotu zaufania publicznego wyspecjalizowanego w stosowaniu prawa.

Sąd stanął również na stanowisku, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność pozostawania w mylnym przekonaniu o braku obowiązku podatkowego wynikająca z informacji zawartej w piśmie Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Gospodarki Nieruchomościami z dnia 26 lipca 2010 r., nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia.

W przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, Skarżący mógł skorzystać z prawa wystąpienia do właściwego organu o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14j Ordynacji podatkowej, bowiem z charakteru postępowania interpretacyjnego wynika, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo zwrócić się do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast wskazane pismo Ministerstwa Infrastruktury mogło mieć jedynie charakter informacyjny, bowiem nie pochodzi od organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i nie spełniało funkcji gwarancyjnej, jaką daje interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko Skarżącego, że brak świadomości uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w zaistniałej sytuacji jest usprawiedliwione i uzasadnia stwierdzenie istnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

8.5. W ocenie Sądu organy podatkowe, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zasadnie stwierdziły brak okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie należności Skarżącego i w rezultacie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i przesłanka interesu publicznego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szereg ustaleń i argumentów, konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej wskazał na zgromadzony materiał dowodowy obrazujący sytuację w jakiej aktualnie znajduje się Skarżący.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, bowiem nie wystąpiła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiająca za umorzeniem należności podatkowych. Organ wyważył także oba te interesy, czemu dał wyraz w swojej decyzji.

Zdaniem Sądu, organ podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a wydając swoje rozstrzygnięcie wziął pod uwagę dokumenty przedłożone przez stronę, jak i te, które załączył w poczet materiału dowodowego z własnej inicjatywy. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych dowodów, wskazując przy tym dlaczego podniesionych przez stronę okoliczności nie uznał za uzasadniających przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ponadto, organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wzywał stronę do złożenia oświadczeń oraz do przedłożenia stosownych dokumentów (np. pismo z dnia 16 lutego 2015 r.).

W ocenie Sądu, organ zebrał zatem niezbędny materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, ponadto w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzone dowody i odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy.

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przedstawiona sytuacja Skarżącego została oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe umożliwiły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności.

8.6. Końcowo Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania, gdyż jak wskazano powyżej podstawą rozstrzygnięcia były przepisy Ordynacji podatkowej.

Natomiast w ocenie Sądu nie zostały naruszone, odpowiadające treści wskazanych przepisów k.p.a. przepisy art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Skarżący zarzucił organowi zaniechanie rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci rachunków zysków i strat jednostki za lata 2010 i 2011 oraz bilansu jednostki budżetowej za wyżej wymienione okresy celem oceny sytuacji finansowej Skarżącego.

Należy zauważyć, że organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej Skarżącego w latach 2013 i 2014 oraz wskazały na stratę w kwocie 42.261.870,01 zł. wynikającą z rachunku zysków i strat jednostki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Bezsporne jest, że we wskazanych okresach sprawozdawczych strona wykazywała stratę w prowadzonej działalności.

Natomiast SKO zasadnie wskazało, że Skarżący dokonał zapłaty zaległości podatkowej w 2013 r. która to spłata miała odzwierciedlenie jedynie w sprawozdaniach finansowych za 2013 r., natomiast nie powodowała korekty sprawozdań za lata poprzednie, w związku z czym nie było konieczne analizowanie sytuacji finansowej w latach 2010 i 2011. Ponadto należy podkreślić co było już wskazane, że przyczyną powstania zaległości podatkowej nie była sytuacja finansowa i brak środków na pokrycie należności podatkowych, ale jak to określił Skarżący,,usprawiedliwiony błąd co do konieczności uiszczenia należności podatkowych".

Tym samym zarzut zaniechania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem prawidłowej oceny sytuacji finansowej Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarówno argumentacja o usprawiedliwionym błędnym przekonaniu o braku obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości, jak i istotnym wpływie faktu uregulowania zaległości podatkowych na sytuację finansową Skarżącego i obniżenie sprawności jego działania.

W ocenie Sądu podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy prawidłowo zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

1. 8.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.