Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 906/23

Uzasadnienie

W dniu 29 kwietnia 2016 r. K. i V. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 rok, wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT/ZG.

W zeznaniu tym wskazano Singapur -jako kraj uzyskania dochodu w rozumieniu art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym ze stosunku pracy w wysokości 173.560 zł.

Do zeznania podatnicy załączyli informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT/OD, w którym wykazali ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym w wysokości 28.464,48 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem znak 2208-SPV.4102.1.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia K. S. i V. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r..

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 2208-SPV.4102.1.2021 określił K. i V. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 27.847 zł.

Organ ten po ustaleniu, że podatnik w 2015 roku:

1. • wykonywał pracę na statkach morskich S., Y. i A., które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo,
2. • nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów, uznał, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 13 lipca 2021 r..

Od powyższej decyzji K. S. i V. S. - reprezentowani przez doradcę podatkowego - złożyli pismem z dnia 26 lipca 2020 r. odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją nr 2201-IOD-3.4102.63.2021.7 z 6 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy uznał, iż materiał dowodowy nie potwierdza, że miejscem osiągnięcia przychodów z wykonywanej pracy najemnej w 2015 roku przez K. S. był Singapur.

Uznał natomiast, iż właścicielem statku był podmiot S. z siedzibą na Bermudach, tj. w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż podatnik nie zapłacił podatku za granicą, więc w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 195/22 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2021 r..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, będąc związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 195/22 z dnia 13 lipca 2022 r., rozpatrując odwołanie z dnia 26 lipca 2021 r. - z uwagi na fakt, iż niniejsze postępowanie dotyczyło 2015 roku - w pierwszej kolejności w piśmie z 19 stycznia 2023 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z prośbą o udzielenie informacji oraz przesłanie dokumentów dot. podjętych czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi w piśmie Nr 2208-SKV.4102.8.2023 z dnia 27 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż podjął stosowne działania w postaci:

1. I. czynności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia:
2. - na okres od 14 maja 2019 r. - 22 października 2019 r. z uwagi na wystąpienie do obcej administracji podatkowej (art. 70a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej);
3. - na okres od 17 czerwca 2021 r. - 22 lutego 2022 r. z uwagi na postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacja podatkowa);
4. - na okres od 8 stycznia 2022 r. - 5 stycznia 2023 r. z uwagi na postępowanie sądowe (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) termin płatności podatku od dochodu przypada na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku dochodu powstałego w 2015 roku terminem tym był 30 kwietnia 2016 r..

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2015 rok uległoby zatem przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r. w przypadku braku zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Państwa S. za 2015 rok upływa 30 grudnia 2023 r..

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wykonując zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 195/22, przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

W ramach tego dodatkowego postępowania organ:

1. • wystąpił z wnioskiem o informacje w sprawie opodatkowania dochodów skarżącego do administracji podatkowej Singapuru;
2. • zawiesił postępowanie odwoławcze (czyli realizację czynności wykonywanych w ramach tego postępowania), o czym powiadomił pełnomocnika (postanowienie z 28 lutego 2023 r., a po otrzymaniu 6 czerwca 2023 r. odpowiedzi z Singapuru:
3. • podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze o czym powiadomił pełnomocnika stron (postanowienie z 9 czerwca 2023 r.).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, będąc związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn.. akt I SA/Gd 195/22 z dnia 13 lipca 2022 r., wydał decyzję nr 2201-IOD-2.4102.5.2023 z 9 sierpnia 2023 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2208-SPV.4102.1.2021 z dnia 29 czerwca 2021 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 27.847,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w ocenie organów obu instancji, wobec podatnika nie było podstaw do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g pdof - jest ona bowiem uzależniona od spełnienia dwóch następujących przesłanek:

1. • uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi);
2. • zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a pdof.

Warunki te nie zostały przez skarżącego spełnione z uwagi na stwierdzony brak obowiązku podatkowego w Singapurze. Z tego więc względu zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik podatników wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W w/wym. skardze skarżący wniósł o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni oraz
2. 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

Wydanym decyzjom zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
2. 1. naruszenie art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;
3. 2. naruszenie art. 70 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 45 ust. 1, 4 oraz 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej ustawy o PIT, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia;
4. 3. naruszenie art. 27g ustawy o PIT;
5. 4. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT;
6. 5. naruszenie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443);
7. 6. naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne zastosowanie;
8. 7. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, jak i naruszenie zasady budzenia zaufania podatnika do organów administracji skarbowej,
9. 8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez organy wydający decyzje nieprawidłowości co do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał faktycznych przyczyn wydania decyzji w danym kształcie;
10. 9. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w przywołanej normie prawnej;
11. 10. naruszenie konstytucyjnych zasad zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), dalej Konstytucja, przez zlekceważenie zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Singapurem z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 roku z pracy najemnej za granicą na pokładzie statków Y., M. oraz A. zastosowanie znajdzie:

1. • umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), a w konsekwencji
2. • tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że K. S. w 2015 roku posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, a zatem ciążył na nim w Polsce tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że podatnik zobowiązany był wykazać do opodatkowania w Polsce wszystkie dochody - zarówno te osiągnięte na terytorium Polski, jak i poza jej granicami - chyba, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, stanowi inaczej.

W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, z których wynika, że:

1. - art. 27 ust. 9 - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,
2. - art. 27 ust. 9a - w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przy tym podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 pdof pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a pdof regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 pdof).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a pdof zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

A zatem, gdy nie ma zastosowania żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą (jak w tym konkretnym przypadku) - to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym do dochodów tych nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy. Nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej, w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to brak jest podstaw do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Celem wprowadzenia tej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą w państwie źródła.

Stanowisko o tym, że dochody uzyskane w 2015 roku przez K. S.podlegały opodatkowaniu w Singapurze były podnoszone w toku postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Pełnomocnik wskazywał na postanowienia art. 15 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Odnosząc się do tego pamiętać należy, że ww. przepisy (art. 15 ust. 3 ww. umowy) w sposób szczególny traktują jedynie dochody uzyskiwane przez marynarz z tytułu pracy:

1. • na statkach morskich oraz
2. • na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz
3. • na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że K. S. w 2015 roku:

1. • wykonywał pracę na statkach morskich Y.,, M.oraz A., typ statków został określony jako: tankowce;
2. • nie jest singapurskim rezydentem (pracę wykonywał na statku poza wodami Singapuru) - w związku z powyższym nie było wymogu zastosowania singapurskich przepisów podatkowych - żaden podatek nie został potrącony;
3. • wynagrodzenie otrzymał w wysokości 45.300 Euro;
4. • wykonywał pracę na pokładzie statku S., który w tamtym czasie był własnością podmiotu S.;
5. • T. świadczyła usługi związane z technicznym zarządzaniem statkiem na rzecz S.w roku 2015.

Ponadto z informacji otrzymanej 23 października 2019 r. od administracji podatkowej Singapuru w zakresie dochodów uzyskanych w 2015 roku przez K. S. wynikało, że T. wskazała, iż statek był zarejestrowany na Bahamach w 2015 r..

Na podstawie singapurskiego ustawodawstwa podatkowego, dochód z zatrudnienia podlega opodatkowaniu w Singapurze, jeśli został uzyskany w Singapurze. Ze względu na fakt, iż dochód K. S. uzyskany z pracy na pokładzie statku pochodził spoza Singapuru w roku 2015 (statek był eksploatowany wyłącznie poza Singapurem w 2015 r.) prawidłowy jest wniosek,że przedmiotowy dochód nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze.

Dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Singapur) powstał obowiązek podatkowy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statki Y., M.oraz A. w badanym 2015 roku były eksploatowane przez przedsiębiorstwo T., jednakże przedsiębiorstwo to było - jak wynikało z informacji singapurskiej administracji podatkowej - jedynie operatorem technicznym tych statków. Administracja ta nie potwierdziła więc, aby statki te były eksploatowane przez singapurskie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej). Co więcej - na co również wskazano w zaskarżonej decyzji - z odpowiedzi tej administracji, uzyskanej w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego wynikało, że przepisy prawa singapurskiego wykluczają powstanie obowiązku podatkowego w Singapurze od dochodów osiągniętych przez skarżącego w badanym roku podatkowym.

Należy zauważyć,że stanowisko zaprezentowane w w/w odpowiedzi singapurskiej administracji jest tożsame z poprzednią odpowiedzią tej administracji, udzieloną polskim organom w odniesieniu do podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że prawidłowo organy wywiodły, że z tytułu pracy świadczonej przez K. S. w 2015 roku na pokładzie statków S., A.i Y. nie powstał w Singapurze obowiązek podatkowy. Skarżący nie był bowiem zobowiązany do zapłaty podatku w tym państwie i takiego podatku w tym kraju nie zapłacił.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro mające zastosowanie w sprawie przepisy stanowią o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, to w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wobec tego, jeżeli podatnik nie uiszczał za granicą podatku, to nie może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy.

W świetle powyższego, wobec wskazanego powyżej jednoznacznego stanowiska singapurskiej administracji podatkowej, okoliczność iż statki S., A. i Y. w badanym 2015 roku były eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo nie ma w sprawie znaczenia. Okoliczność ta - wbrew stanowisku strony - nie może skutkować uznaniem, iż w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru (lub jakikolwiek inny wskazany w tej umowie).

Skoro dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Singapurze (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to zasadnie uznano, że do jego dochodów nie mają zastosowania: ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się strona.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest bowiem od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek, tj. uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi) oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..

Warunki te w tym przypadku nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu.

Reasumując powyższe za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Skoro dochody K. S. nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to nie mają do tych dochodów zastosowania przepisy umowy zawartej z Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia wskazać należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji nr 2201-IOD-2.4102.5.2023 z dnia 9 sierpnia 2023 r., szczegółowo wskazał czynności oraz daty skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia:

1. - na okres od 14 maja 2019 r. - 22 października 2019 r. z uwagi na wystąpienie do obcej administracji podatkowej (art. 70a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej);
2. - na okres od 17 czerwca 2021 r. - 22 lutego 2022 r. z uwagi na postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacja podatkowa);
3. - na okres od 8 stycznia 2022 r. - 5 stycznia 2023 r. z uwagi na postępowanie sądowe (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) termin płatności podatku od dochodu przypada na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku dochodu powstałego w 2015 roku terminem tym był 30 kwietnia 2016 r..

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2015 rok uległoby zatem przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r. w przypadku braku zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, prawidłowo uznano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatników za 2015 rok upływa 30 grudnia 2023 r..

Odnośnie argumentacji pełnomocnika skarżących o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego,wskazać należy, iż postępowanie karne skarbowe po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania w tym m.in. przedstawienia zarzutów i przesłuchania podejrzanego zostało prawomocnie zakończone z uwagi na fakt, że czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego.

Jednakże uznać należy,że okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym pozwalają na przyjęcie że art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. został zastosowany w sprawie prawidłowo.

Brak jest także podstaw do uznania, że wszczęte 17 czerwca 2021 r. postępowanie karne skarbowe, miało na celu wyłącznie wydłużenie okresu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, że miało to miejsce w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego za 2015 r. przez organ pierwszej instancji w sprawie określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. (data wydania decyzji 29 czerwca 2021 r.), tj. w momencie kiedy stwierdzone już zostało, że skarżący nie wykazał w złożonym zeznaniu rocznym podatku należnego.

Także sam fakt umorzenia postępowania w drugiej fazie ad personam nie niweczy skutku zawieszającego biegu terminu przedawnienia.

Nie ulega również wątpliwości, że w toku postępowania karnego skarbowego były podejmowane czynności - skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wszczęcie tego postępowania nie było zatem pozorowane, lecz miało na celu rzeczywiste ustalenie czy stwierdzone w toku postępowania podatkowego uszczuplenie podatkowe - choć wypełnia hipotezę art. 56 § 2 kodeksu karno - skarbowego - uzasadnia zastosowanie przewidzianej w nim sankcji karno - skarbowej. Ocena w tym zakresie, w tym poddanie badaniu kwestii winy umyślnej, nie należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe i może być dokonana jedynie w postępowaniu karnym skarbowym. Stąd też również ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnienia przy tym wymaga, że ulga przysługuje podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi w organy podatkowe obu instancji dokonały oceny całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału tj. między innymi wpisów w książeczce żeglarskiej, umowy o pracę zaświadczenia wystawionego przez pośrednika.

Także wcześniejsze wydanie podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, że uzyskana z administracji singapurskiej informacja nie dotyczy okresu jego (skarżącego) pracy na pokładzie statku morskiego w 2015 roku i przedstawia błędny stan faktyczny wskazać należy, że stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej - a takim organem jest niewątpliwie Biuro Wymiany Informacji w Koninie - korzystają z domniemania prawdziwości i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podatnik zaś nie przedstawił żadnych dokumentów, które podważałyby zawarte w tym piśmie informacje.

W skardze podatnik powołał się także na interpretację ogólną Nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r.. Interpretacja ta nie może mieć jednak w sprawie zastosowania. Dotyczy ona bowiem rozliczeń marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w rejestrach NIS podlegających jurysdykcji prawa norweskiego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnośnie powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 roku nr 0115-KDIT2.4011765.2020.1.ENB wskazać należy, iż została ona wydana w sprawie innego podatnika na podstawie odmiennego stanu faktycznego.

Reasumując Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. W sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego dopuszczone zostały wszystkie wyjaśnienia strony, które jednakże poddane zostały ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Sąd stwierdza ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Mając to na uwadze skarga została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).