Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R. Ł., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r. odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 10 lutego 2014 r. określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 286.013,90 zł.
Pismem z dnia 7 marca 2014 r. skarżący wniósł o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia. Natomiast w dniu 10 marca 2014 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji.
Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 10 lutego 2014 r.
Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie wskazując, że wbrew ocenie organu wystąpiły przesłanki do uzupełnienia przedmiotowej decyzji. W opinii pełnomocnika skarżącego Dyrektor UKS stwierdził, że za 2008 rok nieprawidłowo wykazano wysokość kosztów uzyskania przychodów, w szczególności niesłusznie zaliczono do kosztów stratę na sprzedaż wierzytelności. Skarżący podniósł, że organ podatkowy stwierdził istnienie powiązań osobowych i kapitałowych mających wpływ na ustalenie wartości transakcji i pominął transakcję sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Pełnomocnik zarzucił również, że rozstrzygnięcie decyzji nie zawiera żadnych dowodów, ani analiz wskazujących na wpływ powiązań osobowych i kapitałowych na czynność sprzedaży wierzytelności a zaskarżone postanowienie jest obciążone wadą w postaci braku uzasadnienia, gdyż organ I instancji bezpodstawnie odstąpił od uzasadnienia odmowy uzupełnienia przedmiotowej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej - badając w postępowaniu zażaleniowym sprawę w przedmiocie odmowy uzupełnienia ww. decyzji z dnia 10 lutego 2014 r. co do rozstrzygnięcia - nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
W pierwszej kolejności organ II instancji przywołał treść przepisów art. 210 § 1 i art. 213 Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja wymaga uzupełnienia gdy jest niekompletna, a więc zawiera niepełnie rozstrzygnięcie. Uzupełnienie decyzji będzie miało miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko w części żądania strony. W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.
Kompletna jest natomiast decyzja, która zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach, a więc z żądaniem strony, zakresem postępowania wyjaśniającego oraz z zebranym materiałem dowodowym.
Przywołując wyroki WSA i NSA organ II instancji wyjaśnił, że uzupełnienie decyzji ma miejsce wówczas gdy wydano decyzję częściową lub gdy brak w niej rozstrzygnięcia – pozytywnego bądź negatywnego. Uzupełnienie nie obejmuje zatem innych składników wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji.
W związku z powyższym w ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie decyzji, o której uzupełnienie wnosiła strona, w brzmieniu: "określam dla pana R. Ł. (...) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej /rozliczanych wg zeznania PIT-36L/ w wysokości 286.013,90 zł" – jest jednoznaczne, jasne i pełne i nie wymaga uzupełnienia.
Natomiast zarzuty strony zawarte w zażaleniu dotyczą w istocie nie braków rozstrzygnięcia decyzji, a uzasadnienia faktycznego i mogą stanowić podstawę do analizy decyzji podatkowej w postępowaniu odwoławczym, nie mogą jednak być przesłanką do uchylenia postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył, że w wydanej decyzji organ wyraził twierdzenie o istnieniu powiązań osobowych i kapitałowych, które miały mieć wpływ na ustalenie wartości transakcji i pominął transakcje sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 r. Jednakże rozstrzygnięcie decyzji nie zawiera ani żadnych dowodów, ani żadnych analiz, które wskazywałyby na wpływ powiązań osobowych i kapitałowych na samą czynność sprzedaży wierzytelności.
W ocenie skarżącego postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów polegającym na braku wyczerpującego uzasadnienia. Organ I instancji bezpodstawnie odstąpił od uzasadnienia odmowy uzupełnienia decyzji, zaś uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego jest wadliwe.
Strona zarzuciła również, że organ odwoławczy wprost nie wypowiedział się, czy złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji spowodowało, czy też nie, przerwy biegu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli organ uznał, że pismo zatytułowane "wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia" w istocie było pismem zawierającym zarzuty dotyczące nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, to termin do wniesienia odwołania biegł od daty doręczenia decyzji, a wniesienie odwołania w piśmie z dnia 10 marca 2014 r. było dopuszczalne.
Końcowo autor skargi podniósł, że wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z treścią orzeczenia WSA w Gdańsku, które zostanie wydane po rozpatrzeniu skargi strony w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania od przedmiotowej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono oparte o przepis art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.
Zacytowany wyżej przepis normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym).
Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski ((w:) C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa.
Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, iż "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego itd."
Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że petitum decyzji z dnia 10 lutego 2014 r., o której uzupełnienie wnosił skarżący, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. Decyzją tą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 286.013,90 zł. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p.
Zarzuty podniesione przez skarżącego, które w jego ocenie uzasadniały uzupełnienie decyzji (brak dowodów i analiz wskazujących na powiązania osobowe i kapitałowe), zmierzają w istocie do podważenia ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty te jednak leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Usuwanie mankamentów decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p. Oczywistym jest, że nie jest tym bardziej możliwe "uzupełnianie" decyzji o nowe dowody, na podstawie, których dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonano rozstrzygnięcia.
Zgodzić się zatem należy z organem, że żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Przedstawione postulaty w istocie kwestionują ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy a wniosek o uzupełnienie decyzji i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o zmianę (weryfikację) wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś uzupełnienie jego rozstrzygnięcia. Jak już wskazano, rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 § 1 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące przedmiotowej decyzji, strona może podnosić w odwołaniu.
W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty jakoby wniosek strony z dnia 7 marca 2014 r. stanowił w istocie odwołanie od przedmiotowej decyzji. Z akt sprawy wynika, że żądania zawarte w pismach z dnia 7 i 10 marca 2014 r. zostały jednoznacznie i precyzyjnie określone, zatem nie budzi wątpliwości Sądu, że pismo z dnia 7 marca 2014 r. stanowiło wniosek o uzupełnienie decyzji. Polemika strony w powyższym zakresie stanowi de facto próbę uzasadnienia skuteczności wniesienia odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia. W tej kwestii Sąd marginalnie wskazuje, że skarga strony na postanowienie organu II instancji z dnia 29 maja 2014 r. stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego odwołania od przedmiotowej decyzji, została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 841/14.
Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.