Uzasadnienie
Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] wydanej dla "A" Sp. z o.o. z/s w S. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny:
Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. wszczęto - na wniosek Prokuratury Okręgowej - postępowanie kontrolne wobec "A" spółki z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] określił "A" spółce z o.o. m.in.
- 1. zobowiązania w podatku od towarów i usług za:
- - maj 2011 r. w kwocie 4.349.561 zł,
- - wrzesień 2011 r. w kwocie 970.085 zł,
- 2. podatku od towarów i usług do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach:
|Nr faktury |Data wystawienia (w zł)|Wartość netto (w zł) |Podatek VAT (w zł) |
|1 |2 |3 |4 |
|[...] |14.06.2011 r. |1.989.840,00 zł | 457.663,20 zł |
|[...] |14.06.2011 r. |589.000,00 zł |135.470,00 zł |
|[...] |12.12.2011 r. |138.600,00 zł |6.930,00 zł |
|[...] |27.12.2011 r. |7.884.279,87 zł |1.813.384,37 zł |
|[...] |27.12.2011 r. |497.200,00 zł |114.356,00 zł |
|[...] |31.12.2011 r. |200.000,00 zł |46.000,00 zł |
|[...] |02.04.2012 r. |8.000.000,00 zł |1.840.000,00 zł |
|[...] |02.04.2012 r. |65.000.000,00 zł |14.950.000,00 zł |
|[...] |02.04.2012 r. |15.000.000,00 zł |3.450.000,00 zł |
|[...] |26.06.2012 r. |100.000,00 zł |23.000,00 zł |
Decyzja doręczona została w dniu 30 września 2014 r. pełnomocnikowi spółki - Pani B. W..
Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. w ww. części.
Postanowienie to zostało skierowane do pełnomocnika Spółki - Pani B. W., która potwierdziła jego odbiór w dniu 29 grudnia 2014 r. Ponadto postanowienie to wysłane zostało dodatkowo na adres "A" spółki z o.o. (doręczenie zastępcze w dniu 30 grudnia 2014 r.).
Pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. pełnomocnik Spółki - Pani B. W. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie jako rozstrzygnięcia, które nie weszło do obrotu prawnego z powodu jego wadliwego doręczenia podmiotowi nieuprawnionemu do reprezentowania "A" spółki z o.o.
W uzasadnieniu zażalenia pani W. wskazała, że reprezentowała "A" spółkę z o.o. w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. Nr [...], co potwierdziła m.in. przedkładając pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy tymczasem "A" spółka z o.o. nie umocowała jej do reprezentowania Spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik Spółki stwierdziła, że w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały przez różne organy.
W ocenie Pani W. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego - co rodziło obowiązek doręczenia wydanego postanowienia stronie tj. "A" spółce z o.o. Zdaniem pełnomocnika pełnomocnictwa złożone do akt postępowania kontrolnego nie stanowiły podstawy do uznania, że "A" spółka z o.o. reprezentowana jest przez nią także w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji - w ocenie pełnomocnika - Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie doręczył zaskarżone postanowienie z dnia 10 grudnia 2014 r. co oznacza, że postanowienie to wobec wadliwości doręczenia nie weszło do obrotu prawnego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów zażalenia przywołując treść art. 136 i art. 145 § 1 i 2 O.p. stwierdza, że Pani B. W. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. do akt postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, że Pani B. W. została upoważniona do "reprezentowania "A" spółki z o.o. przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, a w szczególności przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi". Jednocześnie ustanowiono Panią B. W. "pełnomocnikiem do spraw doręczeń na adres kancelarii".
W opinii organu odwoławczego pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko - jak wskazała pełnomocnik w zażaleniu z 5 stycznia 2015 r. - przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także przed innymi "organami podatkowym", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.
Organ odwoławczy zauważa, że w myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
Zgodnie zaś z treścią art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Z powyższego oraz z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, zaś samo postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (np. wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 755/14). Oznacza to również, że wobec braku "formalnego" wszczęcia postępowania w sprawie nadania rygoru o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o którym strona postępowania byłaby zawiadomiona brak jest możliwości dołączenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa do reprezentowania jej spraw.
W konsekwencji z uwagi na wpadkowy, szczegółowy i incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej (wymiarowej) skuteczne będzie także w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego będzie jednoznacznie wykluczała umocowanie pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zatem w opinii organu odwoławczego doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w rozważanej sprawie.
Odnośnie meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego - prowadzi postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi "A" spółki z o.o. z różnych tytułów a łączna kwota dochodzonych w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wynosi 1.143.171,62 zł.
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadzi także postępowania egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli.
W sprawie spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 O.p. skoro spółka nie uregulowała dobrowolnie, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, zobowiązań objętych w/w postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a łączna kwota dochodzonych od Spółki w trybie egzekucji administracyjnej należności (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) wynosi 18.605.647,24 zł.
W ocenie organu odwoławczego fakt, że Spółka nie regulowała dobrowolnie w/w wymagalnych należności, i w konsekwencji, po wyczerpaniu możliwości wykonania tych należności w sposób dobrowolny, wszczęte zostały i są prowadzone postępowania egzekucyjne - uprawdopodabnia, że także należności określone decyzją nieostateczną (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...]) nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane. Nie bez znaczenia jest i to, że Spółka nie zgadzając się z dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] ustaleniami - wniosła w dniu 14 października 2014 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pozwala na stwierdzenie prawdopodobieństwa, że Spółka nie ureguluje ciążących na niej zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nadał postanowieniem z dnia z 10 grudnia 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. we wskazanej części.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 O.p..
W uzasadnieniu skargi powtarzając w całości argumentację z zażalenia dodatkowo pełnomocnik nie zgodziła się również z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzeniem, że złożone do akt postępowania wymiarowego pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji ("przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także przed innymi "organami podatkowymi", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.
W ocenie pełnomocnika pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz winno zostać złożone do akt sprawy. Natomiast organ podatkowy nie może wnioskować o istnieniu lub braku umocowania na innej podstawie, niż tylko na podstawie materiału zgromadzonego w konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik zaznaczyła, że nie złożyła do akt sprawy dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też do akt jakiejkolwiek innej sprawy prowadzonej przez ww. organ podatkowy pełnomocnictwa do reprezentowania przed tym organem "A" Sp. z o.o..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu.
Otóż, zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania; stosownie zaś do treści art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy ta działa przez - przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego w sprawie Pani B. W. dołączyła pełnomocnictwo z dnia 25 sierpnia 2014 r. do akt postępowania wymiarowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, że Pani B. W. została upoważniona do "reprezentowania "A" spółki z o.o. przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, a w szczególności przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz przed sądami administracyjnymi". Jednocześnie ustanowiono Panią B. W. pełnomocnikiem do spraw doręczeń na adres kancelarii". Pełnomocnictwo - wobec ogólnego w swej treści zakresu reprezentacji (przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej...") - umocowało Panią B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. nie tylko przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także przed innymi "organami podatkowymi", w tym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.
W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
Zgodnie zaś z treścią art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dyrektor Izby Skarbowej analizując treść przywołanej wyżej regulacji prawnej oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zasadnie wywiódł, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, zaś samo postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor (np. wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 755/14). Oznacza to również, że wobec braku "formalnego" wszczęcia postępowania w sprawie nadania rygoru o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o którym strona postępowania byłaby zawiadomiona brak jest możliwości dołączenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa do reprezentowania jej spraw.
W konsekwencji z uwagi na wpadkowy, szczegółowy i incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej (wymiarowej) skuteczne będzie także w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania podatkowego będzie jednoznacznie wykluczała umocowanie pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść pełnomocnictwa z 25 sierpnia 2014 r. nie wyłączała umocowania Pani B. W. do reprezentowania "A" spółki z o.o. w postępowaniu innym niż w/w postępowanie, w tym także nie wyłączała tej reprezentacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W konsekwencji - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi "A" spółki z o.o. - Pani B. W..
Za bezzasadny należy uznać zatem zarzut pełnomocnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo skierował do niej - jako pełnomocnikowi "A" spółki z o.o. - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. nr [...] zostało wysłane dodatkowo na adres "A" spółki z o.o. i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2014 r.
W konsekwencji bezpodstawny jest również zarzut pełnomocnika dotyczący rzekomego nie wejścia w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do obrotu prawnego, szczególnie, że w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2014 r. zostało także doręczone Spółce.
Ponadto - aczkolwiek pełnomocnik Spółki nie odniósł się w złożonej skardze do przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej - w ocenie sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały istnienie przesłanek w art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p., albowiem wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...]; spółka nie uregulowała dobrowolnie, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, zobowiązań objętych postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a łączna kwota dochodzonych od Spółki w trybie egzekucji administracyjnej należności (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi) wynosi 18.605.647,24 zł. Powyższe uprawdopodabniało, że także należności określone decyzją nieostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2014 r. Nr [...] nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzeczono jak w wyroku.