Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2013 r. określającą skarżącemu T.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 25 sierpnia 2008 r. w kwocie 5.904,- zł.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
A. i T. S. w dniu 25 sierpnia 2008 r., dokonali sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość została nabyta przez małżonków w dniu 26 czerwca 2006 r. W dniu 9 września 2008 r. A. i T.S. złożyli oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 sierpnia 2007 r. na budowę nowego domu oraz cele budowlane związane z budową domu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że podatnik nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ nie uwzględnił do rozliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu, w części dotyczącego kredytu mieszkaniowego (zaciągniętego w 2005 r.) i konsumpcyjnego, oraz wydatków udokumentowanych paragonami. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie 5.904,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywiódł, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie może korzystać tylko ta część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie wydatkowana na spłatę kredytu lub pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że A. i T.S. zawarli z [...] umowę kredytu, z której wynika, że Bank udzielił małżonkom kredytu w łącznej kwocie 901.084,80 zł, z czego do ich dyspozycji postawiono kwotę 890.000,00 zł. Pozostałe środki, tj. kwoty: 10.684,80 zł oraz 400,00 zł zostały przeznaczone na pokrycie należnej prowizji z tytułu udzielenia kredytu oraz opłaty sądowej za wpis hipoteki. Jak wynika z umowy otrzymana kwota kredytu 890.000,00 zł dotyczyła: pokrycia części kosztów zakupu nieruchomości w kwocie 440.000,00 zł, pokrycia części kosztów budowy domu mieszkalnego oraz spłaty kredytu w kwocie 190.000,00 zł. Następnie małżonkowie podpisali aneks do umowy, z którego wynika, że wartość przyznanego im kredytu została podwyższona o 41.500,00 zł. Kwota ta miała zostać przeznaczona na cele konsumpcyjne. W okresie od dnia 25 sierpnia 2008r. do dnia 25 sierpnia 2010 r. A. i T.S. tytułem spłaty kredytu uiścili kwotę 480.033,95 zł.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że skoro w umowie kredytowej nie zawarto postanowień, z których wynikałoby, że w pierwszej kolejności kredytobiorcy są obowiązani dokonać spłaty zaciągniętego kredytu (wraz z należnymi odsetkami), w części przeznaczonej na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego to zasadnie organ pierwszej instancji uwzględnił, jako podlegające odliczeniu od przychodu, spłaty kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, ze materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;
- - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.o.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że w sytuacji wskazania w umowie kredytu wysokości przyznanych środków na zakup nieruchomości i budowę domu – dokonana przez małżonków spłata części kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia podatkowego tylko w części, która odpowiada udziałowi kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1420/13, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywodząc że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadnie uwzględniły jako podlegające zwolnieniu kwoty wydatków poniesionych na spłatę kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1822/14 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W uzasadnieniu NSA stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których spłata kredytu w części dotyczącej prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki podlega wyłączeniu z kwoty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Trafny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f., sprowadzający się do objęcia zwolnieniem kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu jedynie w zakresie proporcjonalnie odpowiadającym części kredytu zaciągniętej na cele mieszkaniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu przemawia za wnioskiem, że celem tej regulacji było zneutralizowanie obciążeń podatkowych w sytuacji wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W rozpoznawanej sprawie kwota kredytu – w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe - przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, którą spłacono zaciągnięty kredyt.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że dokonana spłata zmniejszała obciążenia kredytowe strony skarżącej związane z zakupem nieruchomości, a w związku z tym stanowiła realizację celu, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia. Struktura kredytu, tj. zawarcie w jednym zobowiązaniu trzech różnych elementów przedmiotowych, ma charakter jedynie techniczny i wtórny - w żadnej mierze nie może wpływać na zakres stosowanego zwolnienia. Gdyby w umowie z bankiem elementy te rozdzielono, a skarżący spłacił poszczególne kredyty zaciągnięte na cele mieszkaniowe, spór w sprawie w ogóle by – w tym zakresie – nie powstał.
Sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany został do odniesienia się do kwestii objęcia zwolnieniem spłaty kredytu przeznaczonej na sfinansowanie prowizji od kredytu oraz wpisu hipotecznego, a także oceny legalności zaskarżonych decyzji z zastosowaniem prawidłowej i należycie umotywowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje
Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
NSA we wskazanym wyroku przesądził, że dokonana przez stronę spłata kredytu w kwocie 480.033,95 zł, zmniejszała obciążenia kredytowe strony związane z zakupem nieruchomości, a zatem stanowiła realizację celu, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia. Struktura kredytu, tj. zawarcie w jednym zobowiązaniu trzech różnych elementów przedmiotowych, ma charakter jedynie techniczny i nie może wpływać na zakres stosowanego zwolnienia w sytuacji, gdy kwota kredytu w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, którą spłacono kredyt. Organ uwzględniając jako podlegające odliczeniu od przychodu spłaty kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu, naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na spłatę kredytu w wysokości 480.033,95 zł w całości podlega zatem zwolnieniu od podatku na podstawie wskazanego przepisu.
W tej sytuacji kwestia objęcia zwolnieniem spłaty kredytu przeznaczonej na sfinansowanie prowizji od kredytu oraz wpisu hipotecznego, traci na znaczeniu, bowiem jak wyżej wskazano, cała kwota wydatkowana przed upływem dwuletniego terminu od daty sprzedaży lokalu w wysokości 480.033,95 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r., objęta została zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Niemniej jednak mając na uwadze wiążący wyrok NSA wydany w tej sprawie, Sąd wskazuje, że nie zasługuje na akceptację teza organu jakoby koszty prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki, pobrane z kwoty udzielonego kredytu, podlegały wyłączeniu z kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Celem regulacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Zarówno koszty prowizji jak i opłat sądowych związanych z ustanowieniem hipoteki, są elementami składowymi umowy o udzielenie kredytu. O ile zatem kredyt ten jest przeznaczony na cele mieszkaniowe, to brak jest podstaw do wyłączenia wskazanych kosztów z kwoty uzasadniającej zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie zarówno przez WSA w Gdańsku jak i przez NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1822/14.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 1454 zł, na którą składały się: 237 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 1200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.