Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) prowadzi wobec P.O. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z 27 września 2017 r. nr 5697.2017 na kwotę należności głównej 622.029,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 20.177,60 zł. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest złożone przez P.O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 rok.
Pismem z 16 maja 2023 r. P.O. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wskazując na naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.e.a., zarzucając przedawnienie zobowiązania.
Postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. Naczelnik oddalił wniesiony zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części.
Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Uzasadniając swoje postanowienie Dyrektor stwierdził, że w stosunku do obowiązku objętego tytułem wykonawczym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r., na dzień wystawienia tego tytułu nie zaszły żadne okoliczności określone w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim obowiązek ten nie wygasł przez zapłatę, potrącenie lub zaliczenie nadpłaty czy zwrotu, umorzenie zaległości, przedawnienie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawiadomieniem z 19 marca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jako organ egzekucyjny zwrócił się do E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. celem zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to zostało doręczone P.O. 26 marca 2018 r. W związku z tym, zdaniem organu, zastosowany środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania.
Dyrektor wskazał dalej, że pismem z 15 stycznia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawiadomił P.O., że w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok - ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania, tj. 28 marca 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 3 lutego 2020 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił też, że Naczelnik wszczął ponowną egzekucję w oparciu o dalszy tytuł wykonawczy i zastosował środek egzekucyjny 9 maja 2023 r. w postaci zajęcia prawa własności nieruchomości gruntowej. Odpis zawiadomienia o zajęciu nieruchomości doręczono P.O. 12 maja 2023 r.
Mając powyższe na względzie Dyrektor doszedł do wniosku, że zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-36L za 2016 rok nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne.
Na postanowienie Dyrektora P.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w skutego jego przedawnienia, które nastąpiło 20 marca 2023 r., albowiem organ podatkowy nie zawiadomił skutecznie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało brak ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość niniejszego postępowania;
- 2) art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie - z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla Strony - iż mimo, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazano "oznaczenia adresata pisma" to, spełnia ono wymagania ustawowe;
- 3) art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie - z uwagi na skutki, jakie z niego wynikają dla Strony - że operator pocztowy prawidłowo wykonał wszystkie czynności, w sytuacji gdy:
- a. nieczytelnie wskazano na ZPO, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono pismo na okres 14 dni,
- b. brak jest zakreślenia przez doręczyciela punktu 3 ZPO, dotyczącego wskazania, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie,
- c. brak jest wpisania przez doręczyciela w pkt 3 ZPO daty powtórnego awizowania pisma;
- 4) art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doszło do tzw. doręczenia zastępczego, w sytuacji gdy warunkiem jednak przyjęcia przez Organ takiej fikcji prawnej, tj. uznania, iż nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten Organ niebudzącym wątpliwości dowodem, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. ZPO) zawierające pełną informację, kto jest adresatem pisma, że adresat został zawiadomiony, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono pismo na 14 dni, w jakim dniu powtórnie awizowano pismo;
- 5) art. 7, art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa;
- 6) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. art. 18 u.p.e.a. i art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji będącego wierzycielem oddalając wniesiony zarzut.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie skarżący formułował zarzut wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko strona opierała na twierdzeniu, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z powodu naruszenia wymogów o jakich mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.
Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Wnosi się je - zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. - do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.
Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Badaniu więc podlega tylko to, czy wystąpiła jedna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 304/18 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie skarżący zgłosił zarzut w sprawie prowadzonej przeciwko niemu egzekucji administracyjnej, wskazując na przepis art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. prowadzenia postępowania względem wierzytelności przedawnionej (wygaśnięcie zobowiązania). Przedawnienia obowiązku wynikającego z wystawionego tytułu wykonawczego strona upatruje w wadliwym jej zdaniem, a co za tym idzie nie wywołującym zamierzonych skutków prawnych, zawiadomieniu skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2016 rok. W tym zakresie, jak twierdzi skarżący, uchybiono wymogom doręczenia o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie, pismem z 15 stycznia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawiadomił P.O., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 28 marca 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się kopia koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, która zawierała wskazane zawiadomienie i została uznana za doręczoną w dniu 3 lutego 2020 r.
Zgodnie z procedurą doręczenia opisaną w art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu).
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).
Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 Ordynacji podatkowej mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20).
Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.
Analizując znajdującą się w aktach administracyjnych kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperty należy dojść do wniosku, że przy doręczeniu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spełnione zostały wymogi z art. 150 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczyciel wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej G., w dniu 20 stycznia 2020 r. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew stanowisku strony możliwe jest odczytanie oznaczenia placówki, w której przesyłka była przechowywana przez wskazany wyżej okres. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru podkreślono zapis: "umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej". Ponadto na kopercie odnotowano, że w dniu 28 stycznia 2020 roku pozostawiono powtórne awizo – powyższe adnotacje wynikają z umieszczonych na kopercie pieczęci.
Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie zawierającej zawiadomienie, umieszczał te informacje, które warunkują skuteczność doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się przy tym z zawartym w skardze twierdzeniem o nieoznaczeniu adresata pisma. Zarówno na samej kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbiory widnieje imię i nazwisko strony oraz wskazany został adres zamieszkania, pod którym doręczano przesyłkę.
Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że nieczytelny podpis listonosza na dokumencie awizo skutkuje wadliwością doręczenia. Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Przepis ten nie wymaga zatem, aby podpis składany przez odbierającego miał być czytelny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 638/12 wyrażono pogląd, że brak zamieszczenia na dowodzie doręczenia czytelnego podpisu i zamieszczenie na nim jedynie parafki nie może świadczyć o naruszeniu art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowić automatycznie o wadliwości doręczenia. Analogiczne stanowisko, wraz z obszerną uzasadniającą je argumentacją, przedstawione zostało, tym razem na tle tożsamego w treści z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 46 § 1 k.p.a., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1493/10.
Podzielając to stanowisko należy dodatkowo zauważyć, że wprawdzie konieczność umieszczenia czytelnego podpisu wynika z § 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, niemniej jednak wymieniony przepis, odnosi się do odbiorcy przesyłki, a nie do doręczyciela. Wymogu umieszczania podpisu na zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki nie ustanawia natomiast § 34 ust. 1 wymienionego rozporządzenia wskazując jedynie, że jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową.
Nie można zatem przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że umieszczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nieczytelnego podpisu doręczyciela świadczy o nieskuteczności doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odrzucić należy zarzuty, które wskazywać miałyby, że z uwagi na nieskuteczność doręczenia zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek czego zobowiązanie wygasło.
Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia i rozważania odnoszące się do prawidłowości doręczenia przesyłki dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej uznać należało, że podniesione zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ ustalił w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wszystkie istotne do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, mające wpływ na rozpatrzenie sformułowanego zarzutu wygaśnięcia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.
W przekonaniu Sądu organ prowadził również postępowanie z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 6 k.p.a.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty i przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla strony, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Podniesione przez skarżącą zarzuty stanowią w istocie polemikę, z prawidłowymi ustaleniami organów. Ta zaś - jako nieznajdująca oparcia w przepisach prawa, a przy tym pozbawiona mocy przekonywania wobec braku jej odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie mogła doprowadzić do wniosków odmiennych, aniżeli te przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.
Podkreślić przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonego aktu prawnego, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.