Uzasadnienie
W dniu 2 grudnia 1997 r. przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży lokalu użytkowego o pow. 636,30 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu pomiędzy "M." - Przedsiębiorstwo Odzieżowe S.A. -sprzedającym, a P. Towarzystwem Leasingowym PTL Sp. z o.o. - kupującym. Sprzedający oświadczyli, że przedmiotem sprzedaży jest "towar używany" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Notariusz jako płatnik opłaty skarbowej pobrał opłatę skarbową od wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz od wartości lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość.
W dniu 9 grudnia 1997 r. Spółka P. Towarzystwo Leasingowe PTL Spółka z o.o. złożyła wniosek o zwrot pobranej przez notariusza opłaty skarbowej argumentując, że od wartości lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość opłata skarbowa została pobrana niesłusznie bowiem czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1997 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. (...) odmówił zwrot pobranej przez płatnika opłaty skarbowej. W uzasadnieniu podano, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdy przedmiotem dokonanej czynności jest towar zwolniony od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Od tej decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że sprzedaż ta nie podlegała opłacie skarbowej, ponieważ została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wypełnienie tego warunku skutkuje zwolnienie od opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 21 kwietnia 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Decyzję uzasadniono tym, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają czynności cywilnoprawne takie jak umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.
Zwolnienie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o opłacie skarbowej ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotwego.
Stąd zdaniem Izby ocenie podlega nie tylko status podatnika, ale również podjęta przez niego czynność.
Cytowany przepis o opłacie skarbowej w części odnoszącej się do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy zarówno umów sprzedaży dzierżawy, najmu /a więc umów wymienionych w pierwszej części zdania/, "jak również" innych tego rodzaju umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej.
Dlatego też skoro od umów sprzedaży rzeczy używanych nie pobiera się podatku od towarów i usług nie może mieć, stwierdza Izba, zastosowania wyłączenie od opłaty skarbowej określone w pierwszej części powołanego przepisu.
Natomiast jego druga część dotycząca również umów sprzedaży odwołuje się do umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, lecz nie punktu 5; tym samym, w ocenie Izby, sprzedaż towarów używanych zwolniona od podatku od towarów i usług podlega opłacie skarbowej.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji Drugiego urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 1997 r. zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przez błędną interpretację.
Zdaniem skarżącej Spółki z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że czynności cywilnoprawne - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opłacie skarbowej, nie podlegają również tej opłacie inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 pkt 1 i 2. To, że towary, o których stanowi art. 7 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie są wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie oznacza, zdaniem skarżącej, że zwolnienie nie dotyczy "towarów używanych".
Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cyt. ustawy o opłacie skarbowej zawiera, zdaniem skarżącej, odrębne zwolnienia: o charakterze podmiotowym - dotyczy podatników o których stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o charakterze przedmiotowym i obejmuje umowy objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2.
Wypełnienie przez podatnika warunku wynikającego z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje zatem w ocenie skarżącej zwolnieniem podejmowanych przez niego czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej.
Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają opłacie następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Gramatyczna wykładnia tego przepisu, uwzględniająca znak interpunkcyjny między wyrazami "(...) Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz" pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim rodzaje wyłączeń /zwolnień/ czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej, a mianowicie:
- 1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /zwolnienie podmiotowe/,
- 2. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy /zwolnienie przedmiotowe/,
- 3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku /zwolnienie podmiotowe/. Każda z wyżej wyszczególnionych sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do wyłączenia /zwolnienia/ od opłaty skarbowej.
Podział tego rodzaju wyłączeń od opłaty skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, np. wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. w sprawie III SA 640/95 przywołany w skardze, jak również w poglądach doktryny - por. aprobująca glosa do wyroku NSA III SA 1125/94 z dnia 12 maja 1995 r. prof. dr hab. E. Fojcik-Mastalskiej i prof. dr hab. R. Mastalskiego zamieszczona - Glosa 1996 nr 4 str. 6 i nast. W świetle powyższego należy - zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - przyjąć, iż nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci umowy sprzedaży towarów zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wyłączona od opłaty skarbowej jest również sprzedaż towarów używanych, o której mowa wart. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy dokonywana między podmiotami będącymi podatnikami tego podatku.
W tej sytuacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy dokonywanie wykładni dalszych zwolnień w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 - ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za zbędne.
Orzekając w powyższy sposób Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. /III SA 1325/98/ oraz z dnia 29 stycznia 1999 r. /III SA 1000/98/. Należy zwrócić uwagę, że wyroki te spotkały się z aprobującą glosą T. B. Komisarczuka /zob. Glosa 1999 nr 10 str. 15/.
Reasumując należy uznać, że skoro sprzedaż towarów używanych poddano uregulowaniom prawnym podatku od towarów i usług, a tylko z określonych względów zwolniono ją z opodatkowania tym podatkiem, to na pewno nie po to, by opodatkować taką transakcję innym podatkiem.
Mając to na względzie Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.