Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 98/17

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2016 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem systemu wodociągowo-kanalizacyjnego. Głównym zadaniem spółki jest prowadzenie inwestycji modernizacyjnych i rozwojowych z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Pracownicy spółki w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują zadania związane z realizacją i nadzorem procesów inwestycyjnych, wymagające od nich przemieszczania się w obszarze wskazanym w umowie, jako ich miejsce pracy tj. województwa. Pracownicy wykonują ww. zadania w zależności od aktualnych potrzeb pracodawcy. Zgodnie z Regulaminem korzystania z samochodów służbowych oraz samochodów prywatnych na cele służbowe z dnia 1 stycznia 2015 r., obowiązującym u wnioskodawcy, pracownikom posiadającym samochody prywatne, może być przyznawany ryczałt miesięczny na użytkowanie samochodu prywatnego w celach służbowych w wysokości ustalonej przez pracodawcę, jednakże nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

W tym zakresie pracodawca zawiera umowę z pracownikiem, korzystającym z samochodu prywatnego w celu wykonywania zadań na rzecz wnioskodawcy, w której pracodawca wyraża zgodę na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w ramach jazd lokalnych. Na podstawie przedmiotowej umowy, pracodawca zobowiązuje się, że będzie zwracał pracownikowi koszty używania pojazdu prywatnego do celów służbowych według obowiązujących stawek oraz według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Przyznany ryczałt dotyczy jazd lokalnych w obrębie administracyjnych granic gmin: G., S., G., Ż., P., K., gdzie pracownik zwyczajowo wykonuje swoje obowiązki służbowe.

Ryczałt wypłacany jest miesięcznie z dołu na podstawie złożonego w ostatnim dniu roboczym miesiąca, oświadczenia pracownika o ilości dni, w których miał do dyspozycji w godzinach służbowych samochód prywatny pod warunkiem, że w tych dniach nie korzystał w celach służbowych z samochodów służbowych oraz dni, w których samochodem nie dysponował (np. z powodu urlopu, choroby albo podróży służbowej).

W przypadku udokumentowanego użycia samochodu prywatnego do celów służbowych przez pracownika nieposiadającego ryczałtu albo przez pracownika posiadającego ryczałt do wyjazdu poza wskazane wyżej gminy, za wcześniejszą zgodą przełożonego, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów według faktycznej ilości przejechanych kilometrów, według stawki ustalonej przez pracodawcę zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Zwrot kosztów używania prywatnych samochodów następuje w formie miesięcznego ryczałtu, obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr i miesięcznego limitu kilometrów, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych w danym miesiącu. Pracownicy, podczas wykonywania ww. obowiązków pracowniczych, nie pozostają w podróży służbowej w rozumieniu przepisu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych stanowi przychód pracownika, który należy opodatkować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek pracy.

Po przytoczeniu definicji przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązek zakładu pracy jako płatnika do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, wnioskodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1. - które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2. - które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3. - której wartości nie da się obliczyć zgodnie z metodologią wskazaną w powoływanej ustawie, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika, w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...], wnioskodawca uważa, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach kwoty wypłacane tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników nie stanowią ich przychodu ze stosunku pracy, zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaś jako płatnik nie powinien doliczać do przychodów pracownika z umowy o pracę kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. podkreślając, iż przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych.

W ocenie organu, stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach odbywających się w obszarze wskazanym w umowie jako miejsce pracy, nie jest uzasadnione.

Ponadto, obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Stąd też kwota wypłaconego przez wnioskodawcę pracownikom ryczałtu stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Podkreślono przy tym, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Regulacja ta ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz.U. Nr 180, poz. 1109 ze zm.), ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.).

Zatem zwolnienie to dotyczy tylko niektórych pracowników, tj. tych którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach ryczałt taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

W konsekwencji na wnioskodawcy jako płatniku, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f..

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) prawa materialnego:
2. - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwrot kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu tych przepisów,
3. - art. 31 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dokonywania na rzecz pracownika zwrotu kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych;
4. 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
5. - art. 14b, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ podatkowy do przytoczonych we wniosku o interpretację podatkową orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych sprawach podatkowoprawnych oraz brak uzasadnienia dla niezastosowania orzecznictwa sądów administracyjnych,
6. - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez odstąpienie przez organ podatkowy bez wyraźnego uzasadnienia od dotychczasowego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe na tle podobnych stanów faktycznych.

Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Uzyskany przez pracowników skarżącej zwrot poniesionych kosztów wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych - zarówno w postaci ryczałtu ustalonego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy, jak i według faktycznej ilości przejechanych kilometrów obliczonej według zasad określonych w ww. rozporządzeniu - zdaniem skarżącej - nie stanowi dla pracownika przysporzenia majątkowego.

Skarżąca spółka uważa, że pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że pracodawca zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonych zadań przy wykorzystaniu samochodu stanowiącego własność pracownika. Obowiązkiem skarżącej, w przypadku zlecenia pracownikowi wykonania zadania "w terenie", jest zwrot kosztów, jakie w związku z tym zadaniem zostały przez pracownika poniesione tak, aby pracownik nie został obciążony de facto kosztami prowadzenia działalności pracodawcy. Skoro zatem pracownik, w związku z wykorzystywaniem swojego samochodu prywatnego dla celów służbowych, poniósł określone koszty (m.in. koszty paliwa, oleju silnikowego, zużycia samochodu, itp.) ma roszczenie o ich zwrot do skarżącej, gdyż działał w jej imieniu i w jej interesie. Zwrot ten nie prowadzi jednak do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, tym bardziej, że wysokość wypłacanych pracownikowi kwot jest regulowana przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. Trudno więc uznać za racjonalne rozpoznawanie w takiej sytuacji przychodu po stronie pracownika, zwłaszcza w kontekście definicji przychodu zaprezentowanej w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego.

O przychodzie podatkowym można mówić tylko wówczas, gdy podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe in plus. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie wykazał, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje pracownik.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego w szczególności poprzez pominięcie w swoich rozważaniach wskazanych we wniosku rozstrzygnięć innych organów podatkowych, oraz orzeczeń sądów administracyjnych, oraz zanegowanie możliwości zastosowania rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc zatem związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że prawidłowy jest pogląd, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy, jest przychodem ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1490/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego bezspornym jest, że sporne świadczenie (zwrot ryczałtowych kosztów używania prywatnego samochodu) jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Potwierdziła to sama strona skarżąca wskazując we wniosku, że pracownikom posiadającym samochody prywatne, może być przyznawany ryczałt miesięczny na użytkowanie samochodu prywatnego w celach służbowych w wysokości ustalonej przez pracodawcę, jednakże nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

W tym zakresie pracodawca zawiera umowę z pracownikiem, korzystającym z samochodu prywatnego w celu wykonywania zadań na rzecz wnioskodawcy, w której pracodawca wyraża zgodę na używanie samochodu prywatnego do celów służbowych w ramach jazd lokalnych. Na podstawie przedmiotowej umowy, pracodawca zobowiązuje się, że będzie zwracał pracownikowi koszty używania pojazdu prywatnego do celów służbowych według obowiązujących stawek oraz według zasad określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r.

W przypadku udokumentowanego użycia samochodu prywatnego do celów służbowych przez pracownika nieposiadającego ryczałtu albo przez pracownika posiadającego ryczałt do wyjazdu poza wskazane wyżej gminy, za wcześniejszą zgodą przełożonego, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów według faktycznej ilości przejechanych kilometrów, według stawki ustalonej przez pracodawcę zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Z kryteriów przytoczonych wyżej, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika uzasadniona konstatacja organu, że wypłacany pracownikom ryczałt za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, ale tylko jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze pomijają istotny w tej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., w myśl którego, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, ze zm.), ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), ustawa z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163, ze zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pracownicy skarżącej spółki są uprawnieni do używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych na podstawie podpisanych umów. W przypadku udokumentowanego użycia samochodu prywatnego do celów służbowych przez pracownika nieposiadającego ryczałtu albo przez pracownika posiadającego ryczałt do wyjazdu poza wskazane gminy, za wcześniejszą zgodą przełożonego, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów według faktycznej ilości przejechanych kilometrów, według stawki ustalonej przez pracodawcę zgodnie z ww. rozporządzeniem.

Natomiast we wniosku nie wykazano, aby obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikał wprost z przepisów innych ustaw.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom skarżącej spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez spółkę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu odwoływała się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, oraz z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14), których punktem wyjścia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. Jednakże w jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie wyrok ten nie będzie miał zastosowania.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przepisów u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie.

W ocenie Sądu stosowanie wprost tez zawartych w tym wyroku Trybunału do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione. Bezkrytyczne odwoływanie się zatem do przedmiotowego orzeczenia jest także o tyle nieuzasadnione, że rozważania w nim zawarte, w tym próba zdefiniowania przychodu ze stosunku pracy, Trybunał Konstytucyjny powiązał ze świadczeniami nieodpłatnymi (takimi jak pakiety medyczne, uczestnictwo w imprezach integracyjnych, transport pracowników), a nie świadczeniami pieniężnymi.

Dał temu wyraz Trybunał w uzasadnieniu stwierdzając, że "przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Trybunał stwierdził także, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku".

Trybunał wskazał także, że "O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków".

Zatem Trybunał wyraźnie rozróżnił świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych).

Reasumując należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że co do zasady, zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu na potrzeby pracodawcy będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w niektórych sytuacjach, w których pracodawca zwraca pracownikowi koszty używania samochodu, może być zastosowane zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. na warunkach w tym przepisie określonych. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne będzie opodatkowany. Dotyczy to także ryczałtu wypłacanego przez skarżącą spółkę swoim pracownikom w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W konsekwencji skarżąca, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według reguł przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, na co zasadnie wskazał organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 31 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w przywoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14 b, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, uzupełniających okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak że organ nie może dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej faktów podanych przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1836/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wydając interpretację indywidualną organ nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, dlatego też organ interpretacyjny jest zobowiązany wskazać, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, co w niniejszej sprawie uczynił.

W wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna.

W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub TSUE nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielając ten pogląd, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 14b, art. 14c § 1 i 2, i art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.