Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 98/22

Uzasadnienie

W dniu 21 lipca 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B.P. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący), uzupełniony w dniu 27 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego z Wyspy Man.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Wnioskodawca jest lub był zatrudniany w systemie kontraktowym, tj. otrzymuje/otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie za okres pracy na statku. Norweski pracodawca Wnioskodawcy posiadał umowę z funduszem inwestycyjnym Z. z siedzibą na Wyspie Man, na mocy której przekazywał on na ten fundusz składki za Wnioskodawcę. Składki te były wykazywane na payslipie (odcinku pensji) Wnioskodawcy jako element jego wynagrodzenia, jednak nie były one przekazywane Wnioskodawcy i nie stanowiły jego przychodu. Kwoty były przekazywane na fundusz przez pracodawcę niezależnie od woli Wnioskodawcy. Wnioskodawca pieniędzmi tymi nie mógł dysponować, nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i to wyłącznie przy odejściu z firmy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników).

Wypłaty z funduszu były dokonywane dotychczas wyłącznie na rzecz pracowników odchodzących po więcej niż trzech latach pracy, zaś pozostali pracujący nie mogli ubiegać się o ich wypłatę.

Obecnie pracodawca Wnioskodawcy jest w trakcie rozwiązywania umowy z ww. funduszem inwestycyjnym, co oznaczać będzie wypłatę zgromadzonych środków na rzecz wszystkich pozostałych w firmie pracowników. Wypłaty są lub będą realizowane w 2021 r.

Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo i centrum interesów życiowych na terenie RP. Środki zostały/zostaną wypłacone bezpośrednio przez fundusz Z. na wyspie Man. Składają się one z kwoty zarobionej przez fundusz i kwoty wpłaconej przez pracodawcę. Wnioskodawca wykonuje pracę marynarza na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii, które eksploatuje statki w transporcie międzynarodowym, tj. między miejscami położonymi w różnych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy ww. wypłatę środków należy potraktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę z Norwegii i czy w związku z tym, podlega ona rozliczeniu na zasadach ogólnych w deklaracji PIT-36 za rok ich otrzymania?

2) Czy do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią, a także ulga abolicyjna określona w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak do wynagrodzeń za pracę Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – ww. środki powinny zostać potraktowane jako przychód z tytułu pracy z Norwegii (praca na norweskim statku) i zostać opodatkowane na zasadach ogólnych w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1286 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." wskazał, że przychód po jego stronie z tytułu wypłaty z funduszu powstał lub powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego wypłaty z tego funduszu. Przychód nie powstał bowiem z momentem wpłacenia przez pracodawcę pieniędzy na fundusz, gdyż kwoty były przekazywane na fundusz niezależnie od woli Wnioskodawcy. Wnioskodawca pieniędzmi tymi nie mógł dysponować ani nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i tylko w przypadku odejścia z pracy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników).

Nie można zatem przyjąć, aby Wnioskodawca do momentu wypłaty środków do jego rąk był właścicielem środków zgromadzonych w funduszu. Można jedynie stwierdzić, że posiadał on warunkowe roszczenie o wypłatę tych środków. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wypłaty należy potraktować jako dodatkowe elementy wynagrodzenia za pracę, gdyż środki na fundusz były zbierane ze środków przeznaczonych na wynagrodzenie Wnioskodawcy. Implikuje to konieczność wykazania do opodatkowania całości dochodu otrzymanego z funduszu jako dochodu z pracy najemnej w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, krajem pochodzenia ww. dochodu jest Norwegia, gdyż stamtąd pochodziły środki przekazywane na fundusz przez pracodawcę Wnioskodawcy, zaś środki przekazywane na fundusz były potrącane z wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej na statku z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w przypadku uznania dochodów zagranicznych Wnioskodawcy z tytułu wypłaty z funduszu Z. za jego dochód z pracy najemnej na statkach z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii, do ww. dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) – dalej jako "Konwencja z Norwegią" oraz przepisy u.p.d.o.f. dotyczące ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca powołując treść art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji z Norwegią, wskazał, że art. 14 ust. 3 ww. Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii – bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą (ew. eksploatacja statku będącego własnością podmiotu zagranicznego nie wpływa na miejsce faktycznego zarządu statku).

Skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2021 r. art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji z Norwegią przewiduje dla wszystkich dochodów uzyskanych w Norwegii metodę zaliczenia proporcjonalnego (w miejsce dotychczasowej metody wyłączenia z progresją). W związku z ujednoliceniem sposobu unikania podwójnego opodatkowania rację bytu utracił art. 22 ust. 1 lit. d), który zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego uzależnia od zwolnienia z podatku na podstawie wewnętrznych przepisów norweskich. W związku z tym, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że do dochodów osiągniętych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie można stosować wprost znowelizowany art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji z Norwegią bez żadnych dodatkowych warunków. Zarazem, Wnioskodawca uważa, że na zasadzie art. 27g u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Zasady opodatkowania dochodów marynarzy pracujących u norweskich armatorów i zastosowania wobec tych dochodów regulacji określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią zostały przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ2 i są one zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w niniejszej sprawie. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, że mimo wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. ograniczeń w korzystaniu z ulgi abolicyjnej, będzie miał prawo do skorzystania ze wskazanej ulgi w pełnym zakresie. Do art. 27g u.p.d.o.f. wprowadzono bowiem ust. 5, który pozostawił ulgę abolicyjną w niezmienionym kształcie w stosunku do "dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw". Ewentualne wątpliwości co do określenia "dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw" zostały częściowo rozwiane w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów p. J. S. na interpelację posła K. P. o nr 14078, w której Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż niniejsze sformułowanie odnosi się do dochodów marynarzy. Co do definicji "obszarów poza terytorium lądowym państw", bez wątpienia można do nich zaliczyć wody międzynarodowe, po których porusza się zdecydowana większość jednostek eksploatowanych w transporcie międzynarodowym – w tym statek, na którego pokładzie jest zatrudniony Wnioskodawca, co do czego dowody zostały wykazane powyżej.

Wnioskodawca podał, że jeżeli chodzi o inne akweny, warto sięgnąć do ugruntowanej terminologii prawnej z dziedziny prawa międzynarodowego publicznego, w szczególności do Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza i należy pamiętać, że skoro terytorium lądowe państwa to obszar ograniczony linią brzegową, to nie można tego pojęcia rozszerzać na terytorium morskie państwa obejmującego morskie wody wewnętrzne czy morze terytorialne. Strefy przyległe, wyłączne strefy ekonomiczne danego państwa, czy szelf kontynentalny mogą rozciągać się poza terytorium państwa i znajdować się już na wodach międzynarodowych. O jurysdykcji podatkowej danego państwa w dalszym ciągu będzie przede wszystkim rozstrzygać miejsce faktycznego zarządu/siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, natomiast w dalszej kolejności będzie to miejsce jego położenia (na ogół podlegające ciągłym zmianom ze względu na specyfikę transportu morskiego).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p" stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego z Wyspy Man - jest nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS wobec faktu, że wpłata zgromadzonych środków dokonywana była/będzie bezpośrednio przez fundusz inwestycyjny Z. z siedzibą na Wyspie Man - ewentualnej kwalifikacji takich przychodów należałoby dokonać na gruncie postanowień umowy z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667) – dalej "Umowa z Wyspą Man", a nie z zastosowaniem przepisów dotyczących przychodów z pracy najemnej marynarzy na podstawie Konwencji z Norwegią.

Zdaniem Dyrektora KIS skoro opisane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne nie zostało wymienione w artykułach Umowy z Wyspą Man, to należało przyjąć, że podlega opodatkowaniu na zasadach określonych wyłącznie w u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. a w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wskazano inne źródła. Dyrektor KIS wskazał, że definicja przychodów z innych źródeł zawarta w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne: otrzymane (dane podatnikowi) lub postawione do dyspozycji (podatnik ma możliwość włączyć je do swojego władztwa, ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji).

W konsekwencji w ocenie Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie kwota środków pieniężnych otrzymana przez Wnioskodawcę z funduszu inwestycyjnego Z. z siedzibą na Wyspie Man stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy w roku ich otrzymania. Wypłaty ww. środków nie należy zatem traktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną marynarza.

Zdaniem Dyrektora KIS do ww. dochodów nie ma zastosowania Konwencja z Norwegią, a tym samym nie ma również zastosowania ulga abolicyjna określona w art. 27g u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., ma bowiem zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów i nie obejmuje wypłat dokonanych przez fundusz inwestycyjny. Końcowo Dyrektor KIS zauważył, że warunkiem zastosowania tej ulgi jest rozliczanie dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną Pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wydanej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, że wypłatę środków z funduszu Z. należy potraktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę;
2. 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód podatnika będzie przychodem z innych źródeł;
3. 3) art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f, art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji z Norwegią (tekst syntetyczny od 1 stycznia 2021 r.) poprzez brak ich zastosowania i zastosowanie w ich miejsce Umowy z Wyspą Man, która w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania;
4. 4) art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27g u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżącemu nie należy się ulga abolicyjna od wskazanego dochodu;
5. 5) sprzeczność ustaleń w zaskarżonej decyzji z ustaleniami w wydanej przez Dyrektora KIS w tym samym stanie faktycznym i prawnym interpretacji w sprawie nr 0114-KDIP32.4011.451.2021.3.JK2.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Dyrektora KIS jest sprzeczne z wydaną w tym samym stanie faktycznym i prawnym interpretacją nr 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.3.JK2, zgodnie z którą wypłata z funduszu Z. będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów kapitałowych (przynajmniej w zakresie środków wypracowanych przez ten fundusz). W opinii Skarżącego, tego rodzaju sprzeczności interpretacyjne mogą być źródłem późniejszej niepewności prawnej, a na pewno nie zapewniają jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego skoro środki pieniężne były potrącane z jego wynagrodzenia za pracę na morzu na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, to źródłem tych środków było wynagrodzenie za pracę. Przychód z tytułu wypłaty z funduszu powstał lub powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego wypłaty z tego funduszu – nie zmienia to jednak faktu, że pieniądze wpłacone na fundusz pochodziły z potrąceń z wynagrodzenia Skarżącego, zaś źródłem uzyskania tego wynagrodzenia jest Norwegia, a nie Wyspa Man.

Skarżący B.P. wskazał, że wpłaty na fundusz Z. były wykazywane na odcinkach jego pensji jako jej element, nie będąc jednak wypłacanymi Skarżącemu. W takiej sytuacji, w przypadku ewentualnego oparcia się przez Skarżącego przy obliczaniu dochodu dla potrzeb rocznego rozliczenia PIT 36 na odcinkach pensji, a nie na wyciągach bankowych, może dojść do sytuacji podwójnego opodatkowania takiego przychodu – dlatego całość kwot stanowiących wynagrodzenie Skarżącego wskazane na jego odcinku pensji winna być potraktowana w sposób jednolity, tj. z wykorzystaniem ulgi abolicyjnej.

Skarżący wskazując na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13, w którym wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W opinii Skarżącego, w powyższą definicję wpisuje się w pełni dochód Skarżącego będący de facto zawieszonym wynagrodzeniem za pracę, przy czym kwoty zarobione przez fundusz kapitałowy Z. były istotnie bardzo nieduże i całe to przedsięwzięcie było z punktu widzenia ekonomicznego nieopłacalne – zwłaszcza w sytuacji, gdyby Skarżący miał zapłacić od części swojej pensji, którą mu wreszcie wypłacono po latach, podatek według skali podatkowej – jak to chce organ.

Skarżący stwierdził, że błędne jest zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że będą to np. wartości umorzeń, przedawnione długi, kary umowne, odsetki, bonifikaty, ugody itp. przychody wynikające głównie ze stosunków cywilnoprawnych. Dochody Skarżącego mają natomiast inny charakter niż wyżej opisane.

Skarżący zauważył, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, że przychód Skarżącego nie jest przychodem ze stosunku pracy, to jest mu jednak bliżej do przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). W tym przypadku dochód jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy świadczenie wypłacone Skarżącemu z funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę na Wyspie Man podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też jest to przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w Norwegii, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego jako że świadczenie to zostało potrącone z jego wynagrodzenia przez pracodawcę, to będzie podlegało podatkowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem źródłami przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS, wyrażając pogląd, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego stanowi przychód z innych źródeł, zatem będzie on opodatkowany według skali podatkowej.

W zaistniałym sporze rację trzeba przyznać Organowi interpretującemu.

W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut zastosowania niewłaściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając bowiem na uwadze treść wniosku – w szczególności fakt, że wypłata Skarżącemu (polskiemu rezydentowi podatkowemu) zgromadzonych środków dokonywana była/będzie bezpośrednio przez fundusz inwestycyjny Z. z siedzibą na Wyspie Man a nie przez norweskiego pracodawcę – zasadnie Dyrektor KIS uznał, że zastosowanie w sprawie znajdą postanowienia umowy z dnia 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667), a nie jak wskazywał Skarżący – postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.). Miejscem osiągania przez Skarżącego opisanych we wniosku przychodów jest bowiem Wyspa Man, a nie Norwegia.

Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f) i art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji z Norwegią.

Niemniej jednak wskazania wymaga, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego nie zostało wymienione w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man. Zasadne zatem było twierdzenie, że podlega ono opodatkowaniu na zasadach określonych wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że zwolnienia od opodatkowania i przyznanie ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy regulujące te kwestie powinny być stosowane ściśle a wykładnia rozszerzająca jest wykluczona.

Zasada powszechności opodatkowania wynika z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zasada powszechności opodatkowania została również wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Należy zauważyć, że u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

1. - pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2. - pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
3. - pkt 9 – inne źródła.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 – o czym stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Niewątpliwie zatem wypłaty na rzecz Skarżącego ww. środków nie należy traktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną marynarza, którego źródłem wypłaty jest Norwegia, a nie Wyspa Man. Jak sam doprecyzował Skarżący – środki te zostały/zostaną wypłacone bezpośrednio przez fundusz Z. na Wyspie Man. Nie są/będą zatem wypłacane przez norweskiego pracodawcę Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że z funduszem Z. na Wyspie Man Skarżący nie miał zawartej umowy o pracę. Oznacza to, że do ww. dochodów nie ma zastosowania Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji. Trudno zgodzić się ze Skarżącym, że powyższe wypłaty należy potraktować jako dodatkowe elementy wynagrodzenia za pracę najemną marynarza.

Co prawda środki te można powiązać z wynagrodzeniem za pracę Skarżącego, ale nie ma podstaw uznania ich za dodatkowy jego element – nie były one wypłacane przez pracodawcę. Faktu tego nie zmienia również informacyjne wskazanie tej kwoty odcinku pensji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracodawca Skarżącego nie postawił mu do dyspozycji środków pieniężnych wskazanych na odcinku pensji. Skarżący nie mógł w żaden sposób z nich skorzystać, ani decydować o nich, co więcej świadczenie to nie było przypisane indywidualnemu pracownikowi, skoro początkowo było ono wypłacane po spełnieniu dodatkowego kryterium dotyczącego stażu pracy. Jak wynika z wniosku uprawnienie do wypłaty pracownik uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i tylko w przypadku odejścia z pracy. Z tego względu należało uznać, że świadczenie to z samego faktu uwidocznienia go na odcinku pensji nie mogło stanowić przychodu Skarżącego, skoro Skarżący w żaden sposób nie mógł nim dysponować.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, że wypłatę środków z funduszu należy potraktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę – należało uznać za chybiony.

W konsekwencji powyższego, brak jest możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., ma bowiem zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów i nie obejmuje wypłat dokonanych przez fundusz inwestycyjny, tj. przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z tego względu nie zostały również naruszone przepisy odnoszące się do ulgi abolicyjnej.

Nie sposób również zaaprobować stanowiska przedstawionego w skardze, że jeżeli przychody Skarżącego nie są przychodami ze stosunku pracy, to powinny być zakwalifikowane jako przychody z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), z których dochód jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem, a nie według skali podatkowej.

Nalży wskazać, że katalog przychodów zaliczanych do źródła "kapitały pieniężne" zawarty jest w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie ww. przepisu podlegają wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim dochody (przychody).

W art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Uzyskane przez Skarżącego świadczenie nie stanowi dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego nie wynika natomiast, że fundusz, który przekazał środki pieniężne działał na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, czy też przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Uzyskane świadczenie nie może też być uznane za dochód oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, iż kwota środków pieniężnych otrzymana przez Skarżącego z funduszu inwestycyjnego Z. z siedzibą na Wyspie Man stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy), który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy w roku ich otrzymania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zaistnienia sprzeczności ustaleń w zaskarżonej interpretacji z ustaleniami w wydanej przez Dyrektora KIS w tym samym stanie faktycznym i prawnym interpretacji w sprawie nr 0114-KDIP32.4011.451.2021.3.JK2 wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jednakże podkreślenia wymaga, że odmienne interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do zaprezentowania właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do wcześniej wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Z tego względu zarzut nie podlegał uwzględnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.