Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 986/16

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko D. W. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu - jest nieprawidłowe.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w dniu 6 maja 2006 r. wspólnie z mężem nabyła do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,1657 ha z zamiarem wybudowania na niej docelowo domu mieszkalnego. Na dzień nabycia, nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą. Dla obszaru, na którym położona jest nieruchomość nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 11 stycznia 2006 r. działki przeznaczone były pod zabudowę budynkiem usługowo-mieszkalnym.

Po nabyciu Skarżąca wraz z mężem (dalej jako "małżonkowie") dokonali scalenia geodezyjnego działek. Ponieważ małżonkowie nie mieli środków na budowę domu, postanowili czasowo wykorzystać ją dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, budując na niej domki letniskowe (nie związane trwale z gruntem). W tym celu zwrócili się do Urzędu Gminy o wydanie stosownych warunków zabudowy. Decyzja taka została wydana w dniu 4 kwietnia 2007 r. i zgodnie z nią dla terenu określono warunki zabudowy - budowa zespołu domków wczasowych wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej.

W 2008 r. nieruchomość została zabudowana pięcioma domkami letniskowymi oraz domkiem gospodarczym. W 2009 r. dobudowano pięć kolejnych domków oraz drogę wewnętrzną.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem miejsc noclegowych. Wybudowane domki były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Mąż jako współwłaściciel nieruchomości wyraził zgodę na jej wykorzystywanie do prowadzonej przez Skarżącą działalności. Od daty wybudowania domków letniskowych, nie dokonano na te obiekty nakładów przewyższających 30 % ich wartości.

Pod względem podatkowym zakup nieruchomości oraz inwestycje na tej nieruchomości były rozliczone przez Skarżącą w następujący sposób:

1. - koszty związane z nabyciem i posiadaniem gruntu (głównie koszty kredytu i podatek od nieruchomości) nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu,
2. - grunt nie został zewidencjonowany w poczet środków trwałych,
3. - koszty związane z budową domków, ich wyposażenia i eksploatacją zostały uznane za koszty uzyskania przychodu,
4. - wybudowane domki letniskowe (10 szt.) zostały zewidencjonowane w poczet środków trwałych (001 BUDYNKI) i amortyzowane,
5. - koszty związane z infrastrukturą zostały uznane za koszty uzyskania przychodów,
6. - infrastruktura techniczna została zewidencjonowana w poczet środków trwałych i amortyzowana.

Małżonkowie zrezygnowali z planów budowy domu i zdecydowali się na sprzedaż działki. Jej zbycia dokonano umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2015 r. Do aktu notarialnego po stronie sprzedającego stanęli małżonkowie, jako współwłaściciele nieruchomości gruntowej. Grunt został sprzedany za kwotę 520.000,00 zł, a domki oraz pozostała infrastruktura jako "naniesienia na gruncie" za kwotę 200.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, że ich sprzedaży Skarżąca dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W poczet naniesień zaliczono: domki wczasowe z wyposażeniem, instalacjami elektrycznymi i sanitarnymi - 10 szt., altanę ogrodową - 1 szt., zewnętrzną sieć wodociągową - 1 szt., zewnętrzną sieć kanalizacyjno-sanitarną - 1 szt. W odniesieniu do domków i pozostałych środków trwałych firmy zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23 %.

W akcie notarialnym określono, że sprzedaż nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż domków i pozostałej infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że klasyfikując domki Skarżąca napotkała na znaczącą rozbieżność pomiędzy definicją budynku i budowli według Prawa Budowlanego i Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej jako "prawo budowlane"). Zdaniem Skarżącej, wybudowane domki letniskowe wraz z domkiem gospodarczym nie spełniają tych kryteriów. Domki nie posiadają fundamentów - posadowione są na zwykłych cegłach/bloczkach z suporeksu, nie będąc nawet na stale do nich przymocowanymi. Domki nie posiadają ścian nośnych, murowanych, lecz wykonane były ze zwykłej deski o grubości 4 cm, bez żadnych izolacji termicznych, instalacji grzewczych itp. przeznaczone były do wykorzystania wyłącznie w okresie letnim. Zatem kierując się tymi kryteriami należałoby zgodnie z punktem 4 ww. ustawy zaklasyfikować je jako budowle.

Próbując zaś zaklasyfikować obiekty znajdujące się na działce według powołanej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, można to było zrobić jedynie następująco:

1. - domki letniskowe wraz z domkiem gospodarczym - Sekcja 1. Budynki - Dział 12. Budynki niemieszkalne - Grupa 121. Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - Klasa 1212. Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe,
2. - wiata - Sekcja 1. Budynki - Dział 12. Budynki niemieszkalne - Grupa 127. Pozostałe budynki niemieszkalne - Klasa 1274. Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione,
3. - droga wewnętrzna - Sekcja 2. Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej - Dział 21. Infrastruktura Transportu - Grupa 211. Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe - Klasa 2112. Ulice i drogi pozostałe.

Jako "płatnik VAT" Skarżąca została zarejestrowana w dniu 16 lutego 2009 r. i do tego czasu (tj. przy budowie pierwszych pięciu domków wraz z domkiem gospodarczym) nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Prowadzoną działalność gospodarczą Skarżąca rozliczała w formie ryczałtu i nie była "płatnikiem" VAT. Dopiero przy budowie ostatnich 5-ciu domków mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż gruntu, który nie był zaliczony do ewidencji środków trwałych firmy, a koszty związane z jego posiadaniem, utrzymaniem i finansowaniem nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, była prawidłowo rozliczona pod względem podatkowym?

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż gruntu, jako nieruchomości nie należącej do środków trwałych firmy, na podstawie aktu notarialnego jako odrębnej nieruchomości gruntowej, a osobno domków z wyposażeniem i całą infrastrukturą (będące w ewidencji środków trwałych firmy) na podstawie faktury z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%, jest właściwa. To stanowisko poparte było konsultacją w Urzędzie Skarbowym. Wątpliwość jednak pojawiła się już po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, wobec opinii, iż cała nieruchomość gruntowa, łącznie z naniesieniami powinna być sprzedana w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie faktury VAT, z tym, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") powinna zostać objęta zwolnieniem z podatku VAT.

1. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Organ stwierdził, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organ podkreślił, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego", nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejno organ powołał treść art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o VAT i stwierdził, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem organu, w świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Organ powołał art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2, art. 48 oraz art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) i uznał, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

W oparciu o treść art. 3 Prawa budowlanego organ dokonał wykładni definicji budynku, budowli, obiektu liniowego i urządzenia budowlanego oraz stwierdził, że ustawa o VAT przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nieprawidłowo przyjęto, że zbycie gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej (wynajem miejsc noclegowych) nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu, przedmiotowy grunt nie był bowiem w żaden sposób wykorzystywany do celów prywatnych, lecz wyłącznie służył prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Stąd należy przyjąć, że sprzedaż tej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Skarżąca z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, istotnym w sprawie jest fakt, że domki letniskowe i domek gospodarczy jako, że nie posiadają fundamentów - nie są trwale z gruntem związane i na podstawie powołanych wyżej przepisów, nie stanowią ani budynków, ani budowli, w związku z tym należy uznać, że stanowią rzecz ruchomą. W konsekwencji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W sprawie nie występują zatem przesłanki do zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż obiekty znajdujące się na nieruchomości nie są trwale z gruntem związane.

Ponadto nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nieruchomość wykorzystywano w działalności gospodarczej opodatkowanej.

W ocenie organu, w związku z tym, że dla przedmiotowego gruntu, została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jego dostawa podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż jako grunt przeznaczony pod zabudowę nie spełniał przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że sprzedaż gruntu podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1. 4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 12 maja 2016 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
2. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 czerwca 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r.
3. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem:
4. - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że sprzedając nieruchomość Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT, podczas gdy transakcja ta w ocenie Skarżącej nie miała takiego charakteru;
5. - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana, podczas gdy znajdowały się na niej nie tylko domki letniskowe, ale także instalacje oraz sieć wewnętrznych dróg i chodników;
6. - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą gruntu, na którym znajdują się instalacje oraz sieć dróg i chodników (nawet jeśli zgodzić się z twierdzeniem organu, że domki letniskowe nie są ani budynkami ani budowlami).

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 8.1. Skarga jest zasadna.

1. 8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości gruntowej (nie będącej środkiem trwałym prowadzonego przedsiębiorstwa) oraz osobno znajdujących się na niej naniesieniach w postaci domków letniskowych, domku gospodarczego oraz infrastruktury kanalizacyjno - sanitarnej, wodociągowej i drogą wewnętrzną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej sprzedaż gruntu, jako nieruchomości nie należącej do środków trwałych firmy, jako odrębnej nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast sprzedaż domków z wyposażeniem i całą infrastrukturą (będących w ewidencji środków trwałych firmy) winna być opodatkowana na podstawie faktury z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

W ocenie Ministra Finansów sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Skarżąca z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem organu z uwagi na fakt, że domki letniskowe i domek gospodarczy nie są trwale z gruntem związane i nie stanowią ani budynków, ani budowli nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć wypada, że w świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji hipotetycznego stanu faktycznego oraz przedstawionego tam pytania, wynika, że przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była przede wszystkim kwestia czy wnioskodawcę w okolicznościach przedstawianych we wniosku, a dotyczących przenoszenia prawa własności nieruchomości gruntowej można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tak jak to przyjął Minister Finansów, czy też będzie to zbycie składnika majątku prywatnego jako działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej, jak uważa Skarżąca.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wyko-nana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest zatem ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O takim statusie nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07)

Oceniając czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, tj. czy podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jego działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz to, że w tej ustawie brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałoby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika po-datku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak w świetle ostatniego orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, z dnia 22 kwietnia 2015 r. I FSK 475/14, z dnia 10 kwietnia 2015 r. I FSK 368/14 czy z dnia 30 grudnia 2014 r. I FSK 2106/13).

Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym kontrolowanej sprawy Minister Finansów prawidłowo przyjął, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości odpowiada przesłankom działalności gospodarczej określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wraz z małżonkiem postanowili czasowo wykorzystać nieruchomość dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, budując na niej domki letniskowe (nie związane trwale z gruntem). Skarżąca uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i na przedmiotowej nieruchomości w latach 2008-2009 wybudowano 10 domków letniskowych wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej oraz drogą wewnętrzną. Domki wykorzystywane były przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu miejsc noclegowych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że nieruchomość była wykorzystywana jako składnik majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu to, że nieruchomość gruntowa nie była zaliczona do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, nie zmienia faktu, że wykorzystywana była przez Skarżącą w działalności gospodarczej. Świadczą o tym wybudowane na nieruchomości gruntowej domki letniskowe oraz wykonana na niej infrastruktura techniczna wraz z drogą wewnętrzną, które umożliwiały korzystanie z domków letniskowych. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie wskazała, że nieruchomość była wykorzystywana do celów osobistych podatnika, wskazując jedynie że ze względu na brak środków na budowę domu, postanowiła czasowo wykorzystać ją dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że nieruchomość gruntowa sprzedawana była jako wchodząca w skład majątku prywatnego, niezwiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów prawidłowo przyjął, że sprzedaż tej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1, a Skarżąca z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

8.4.Jednakże, aby stwierdzić, czy dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości oraz domków letniskowych wraz z infrastrukturą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należało również dokonać oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3 a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto wskazać należy, iż analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Minister Finansów dokonując oceny spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT stwierdził, że opisane we wniosku domki letniskowe oraz domek gospodarczy, nie będące trwale z gruntem związane nie stanowią ani budynków, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów.

Jednakże strona we wniosku i jego uzupełnieniu wskazała, że na nieruchomości gruntowej znajduje się także infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjno – sanitarna oraz droga wewnętrzna, które były przedmiotem sprzedaży.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji tej okoliczności faktycznej nie poddał ocenie, a miało to znaczenie dla stwierdzenia czy na nieruchomości gruntowej znajdują się budynki, budowle względnie inne urządzenia, których dostawa zwolniona jest z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i w rezultacie czy skutkuje zwolnieniem z opodatkowania dostawa gruntu na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410).

Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji.

Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony, pomijając, że przedmiotem sprzedaży była również znajdująca się na nieruchomości infrastruktura techniczna, tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p.

1. 8.5. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona pełnej oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

1. 8.6. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).