Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 990/23

Uzasadnienie

1. 1. W dniu 24 lipca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2023 r.) złożony przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży/zamiany działek nr A, B, C oraz części działki nr D.
2. 2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Podstawowa działalność Spółki związana jest z budownictwem mieszkaniowym (gospodarka zasobami mieszkaniowymi), która stanowi działalność zwolnioną z VAT. Niemniej występują również zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, w związku z czym na gruncie VAT działalność Spółki ma charakter mieszany, a dominująca część rozliczeń dotyczy działalności zwolnionej z VAT.

Spółka w 2008 r. otrzymała od Gminy w drodze aportu nieruchomość gruntową, w skład której wchodzą trzy działki ewidencyjne nr A, B,C, stanowiące teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej jako: MPZP), z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową (dalej jako: Nieruchomość, Działki). Transakcja podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.

Wartość Działek na moment wniesienia aportu wynosiła w przybliżeniu 10.000.000 zł. W zamian za aport, Spółka wydała Gminie udziały, których wartość nominalna zasadniczo odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości (wartość rynkowa aportu odpowiada wartości nominalnej wydanych udziałów). Nieruchomość pozostaje terenem niezabudowanym, Spółka nie dokonywała żadnych inwestycji w ramach/dotyczących Nieruchomości, nie wykorzystywała Działek w prowadzonej działalności, nie miały miejsca żadne zdarzenia, które wiązałyby się z opodatkowaniem VAT i odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego. Działki zostały Spółce przekazane w celu realizacji kolejnych inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego, natomiast do dnia dzisiejszego, Spółka nie rozpoczęła żadnych procesów inwestycyjnych związanych z ich zabudową.

Rada Miasta Gdańska podjęła w dniu 24 listopada 2022 r. Uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Ujeścisko - rejon ulic Piotrkowskiej i Wieżyckiej w mieście Gdańsku (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2022r. poz.5263), która weszła w życie 5 stycznia 2023 r. W podjętej uchwale zmieniono przeznaczenie nieruchomości będących wcześniej przedmiotem aportu do majątku Spółki, jak i części innej działki należącej do Spółki o numerze D obszar 2074 m2. Zgodnie z kartą nowego planu zagospodarowania terenu oznaczonego symbolem 06-ZP62 MPZP obszar działek: A, B, C oraz części działki nr D położony jest w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę". Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z "Zasad kształtowania przestrzeni publicznych" zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem zakazu lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 27 września 2022 r. wartość tych nieruchomości przed zmianą MPZP (kwalifikowanej jako nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową) wynosi w przybliżeniu 14 milinów złotych. Po zmianie MPZP przez Gminę, w ramach której nieruchomość ma zostać przeznaczona pod zieleń parkową, jej szacowana wartość wynosi ok 2,5 min złotych.

W związku ze zmianą MPZP, wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę działek uległa znacznemu zmniejszeniu. Z uwagi na przeznaczenie terenu w zmienionym planie pod zieleń miejską urządzoną ogólnodostępną, G. nie będzie mogło zrealizować na swoich działkach inwestycji w postaci budownictwa mieszkaniowego. Zważając jednocześnie na ograniczony ustawowo przedmiot działalności Spółki, która jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest podmiotem do którego znajdują zastosowanie przepisy o Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej, zmiana planu zagospodarowania nieruchomości z zabudowy mieszkalno-usługowej na zieleń parkową spowodowała brak możliwość efektywnego wykorzystania posiadanych nieruchomości w działalności Spółki. W związku z tym, Spółka planuje zbyć powyższą nieruchomość na rzecz Gminy w formie odpłatnej lub poprzez zamianę na inną nieruchomość.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że: Działka D została przekazana Spółce przez Gminę w roku 2008 w drodze aportu gruntowego. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, czynność ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT. W związku z tym, że czynność nabycia (przekazania działki w drodze aportu) w 2008 roku podlegała zwolnieniu, podatek należny nie był wykazany. W związku z tym, że czynność podlegała zwolnieniu z podatku VAT Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dokumentem nabycia działek: A, B, C oraz [...] (decyzja o połączeniu działek z dnia 24 maja 2015 r. w działkę nr [...]) była Uchwała [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2008 r. (akty notarialne) mówiąca o nowoutworzonych udziałach i pokryciu ich aportem w postaci prawa własności niezabudowanych działek gruntowych, stanowiący teren niezabudowany, sklasyfikowany wówczas jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W ślad za objęciem udziałów została zawarta umowa przeniesienia własności ww. działek (akt notarialny z dnia 19 grudnia 2008). Czynność ta nie była udokumentowana fakturą ani rachunkiem. Na dalszym etapie z działki nr [...] wydzielono działkę D, której część będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miasta Gdańska.

Od dnia wniesienia przedmiotowych nieruchomości do majątku Spółki, Wnioskodawca nie dokonał żadnych inwestycji związanych z posiadanymi działkami i nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności. Nieruchomość do dnia dzisiejszego pozostaje terenem niezabudowanym, a Spółka nie podjęła żadnych działań związanych z zabudową posiadanych terenów w celu realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Po zmianie planu zagospodarowania nieruchomość ta nie spełnia definicji terenu budowlanego.

MPZP usankcjonował linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu w formie odpowiednich "Kart Terenu" i na dzień sprzedaży zapisy te będą obowiązywały. Działki nr: B, C, część działki nr D znajdują się w Karcie nr 6 oznaczonej symbolem 06-ZP62. Działka nr A znajduje się w dwóch kartach terenu: Karcie nr 5 oznaczonej symbolem 05-D o przeznaczeniu "tereny odprowadzenia wód opadowych, melioracji i urządzeń ochrony przeciwpowodziowej - park retencyjno-rekreacyjny; dopuszcza się miejską zieleń urządzoną ogólnodostępną i obiekty obsługujące użytkowników niewymagające pozwolenia na budowę" oraz Karcie nr 6 oznaczonej symbolem 06-ZP62. Dla terenów objętych MPZP nie wydaje się decyzji o warunkach zabudowy. Przeznaczenie określa plan zagospodarowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy dostawa przez Spółkę na rzecz Gminy nieruchomości obejmujących działki nr: A, B, C oraz części działki nr D o pow. 2 074 m2 (po jej wydzieleniu), położonych w MPZP w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę", jako realizacja umowy sprzedaży, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "ustawa o VAT")?
2. 2) Czy dostawa przez Spółkę na rzecz Gminy nieruchomości obejmujących działki nr: A, B, C oraz części działki nr D o pow. 2 074 m2 (po jej wydzieleniu), położonych w MPZP w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę", jako realizacja umowy zamiany, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, przy przyszłej dostawie towaru przez Spółkę na rzecz Gminy ww. działek wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przywołując treść art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r. poz. 199, dalej "u.p.z.p."), Spółka wskazała, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zatem ww. działki stanowią teren niezabudowany przeznaczony pod zieleń parkową, nie mają charakteru terenu budowlanego, w związku z czym ich dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dopuszczenie na obszarze obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę nie przekreśla statusu terenu jako terenu niebudowlanego. O przeznaczeniu terenu jako budowlanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje podstawowe przeznaczenie terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla ww. działek jest teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park. Co więcej, nawet gdyby na terenie nieruchomości przeznaczonej pod zieleń miejską urządzoną znajdowały się elementy podziemnej infrastruktury technicznej - sieci przesyłowej, to dla oceny opodatkowania dostawy omawianej nieruchomości podatkiem VAT okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Urządzenia przesyłowe, jako elementy niestanowiące części składowych nieruchomości nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie dostawy stanowiącej przedmiot wniosku, ani też decydować o charakterze nieruchomości.

W ocenie Spółki opisana nieruchomość składająca się z ww. działek nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W okolicznościach sprawy, charakter i rodzaj terenu zlokalizowanego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarze objętym symbolem 06-ZP62 uzasadniają stanowisko, że Nieruchomość składająca się z ww. działek przeznaczona jest na cele miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, nie jest natomiast przeznaczona pod zabudowę, a dopuszczenie obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę, ciągów pieszo jezdnych, czy też tymczasowych obiektów usługowo-handlowych, ma jedynie umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.

Zatem w ocenie Spółki w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT dostawa ww. działek zlokalizowanych na terenie obszaru oznaczonego w MPZP symbolem 06-ZP62 "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park", jako realizacja w formie umowy sprzedaży lub umowy zamiany, stanowi przypadki dostawy terenu nie przeznaczonego pod zabudowę, a więc może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1. 3. W dniu 7 września 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, że zbycie działek opisanych we wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. Zatem, przy dostawie ww. działek niezabudowanych, spełnione będą przesłanki do uznania Spółki za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę w działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działek niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS, przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 u.p.z.p., uznał, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o VAT w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (organ przywołał wyrok z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93), za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" organ odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej "P.b."). Wskazując na treść art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a, 4 i 6 P.b., Dyrektor KIS stwierdził, że dostawa terenu ww. niezabudowanych działek oznaczonych symbolem ZP62 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż spełnia definicję terenu budowlanego.

Organ podkreślił, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w terenach oznaczonych symbolem ZP62 dopuszcza ciągi pieszo-rowerowe oraz tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne. Przytoczone powyżej zapisy świadczą więc o tym, że ww. działki oznaczone ZP62 stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym dostawa ww. niezabudowanych działek oznaczonych symbolem ZP62 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym organ przeanalizował możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którego treść przywołał. Zwolnienie od podatku określone w tym przepisie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że z tytułu nabycia niezabudowanych działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa ww. działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP62 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji dostawa tych działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP62 w formie odpłatnej lub poprzez zamianę na inną nieruchomość będzie opodatkowana stawką właściwą dla towarów będących przedmiotem sprzedaży.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tej części, w jakiej wykracza ona poza zakres złożonego wniosku o interpretację tj. w jakiej stwierdza brak możliwości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z VAT w odniesieniu do dostawy nieruchomości obejmujących ww. działki na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym twierdzeniu, że:
2. - dostawa przez Skarżącą na rzecz Gminy opisanych nieruchomości obejmujących ww. działki, położonych w MPZP w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę" jako realizacja umowy sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w stawce VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży;
3. - dostawa przez Skarżącą na rzecz Gminy opisanych nieruchomości obejmujących ww. działki, położonych w MPZP w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę" jako realizacja umowy zamiany nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w stawce VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży:
4. 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b §1, art 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez wyrażanie przez Dyrektora KIS w skarżonej interpretacji stanowiska w odniesieniu do kwestii, która nie była przedmiotem złożonego zapytania i w stosunku do której Skarżąca nie przedstawiła wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy mogącego mieć wpływ na jego rozstrzygnięcie, jak również w odniesieniu do którego nie wyraziła własnego stanowiska w sprawie tj. poprzez wyrażenia stanowiska, że dostawa przez Skarżącą nieruchomości obejmujących ww. działki, położonych w MPZP w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę" jako realizacja umowy sprzedaży bądź zamiany, nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w stawce VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.
5. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części.

6.3. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia terenu budowlanego zawartego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, od czego zależy w dalszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie opisanych we wniosku gruntów oraz dotyczących ich dostaw (sprzedaży lub zamiany) z perspektywy zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W szczególności zaś niezbędne okazuje się rozstrzygnięcie, czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie terenu ustalone zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też uwzględnić należy także ewentualnie przewidziane przeznaczenie dopuszczalne.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, w zakresie objętym zarzutem skargi, dokonał nieprawidłowej wykładni, która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Według treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.).

Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, obszar przedmiotowych działek zgodnie z kartą nowego planu zagospodarowania terenu położony jest w strefie ZP62: "teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę". Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z "Zasad kształtowania przestrzeni publicznych" zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem zakazu lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (np. słup oświetleniowy, mała architektura). Jedna z działek znajduje się również na karcie terenu nr 5 oznaczonej symbolem 05-D o przeznaczeniu "tereny odprowadzenia wód opadowych, melioracji i urządzeń ochrony przeciwpowodziowej - park retencyjno-rekreacyjny; dopuszcza się miejską zieleń urządzoną ogólnodostępną i obiekty obsługujące użytkowników niewymagające pozwolenia na budowę".

Z powyższego wynika, że przedmiotowe nieruchomości według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z wyjątkowym dopuszczeniem obiektów niewymagających pozwolenia na budowę, ciągów pieszo-rowerowych, urządzeń technicznych, jednakże niezmieniających istoty owego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę, że celem miasta jest stworzenie na terenach obejmujących m.in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego (parku), mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie.

Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom w planie miejscowym - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.

W takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też w innym celu, decydujące znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze (dodatkowe) funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 49/22, z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 554/20). Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w ramach analizowanego zdarzenia przyszłego dostawa (sprzedaż lub zamiana) ma dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej – park, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów (tj. obiektów obsługujących użytkowników, niewymagających pozwolenia na budowę), to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

Wskazać też należy, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18; z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15. Stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd w całości podziela.

Dla przykładu, w wyroku I FSK 575/18 NSA podkreślił, że: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.

Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają".

Z kolei w wyroku I FSK 1992/16 stwierdził NSA: "wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów (...) umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie".

Wreszcie przywołać wypada fragment uzasadnienia wyroku I FSK 1650/15, w którym NSA argumentował: "Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają.

Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz 'Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów', Warszawa 2013, dostępne LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, rację należy przyznać Wnioskodawcy, że przedmiotowe działki, położone na terenie oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej – park, nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem ich dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z powyższych względów za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

Ponadto na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niewątpliwie zatem, zakres zagadnienia rozpatrywanego przez organ interpretacyjny wyznacza przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe (lub stan faktyczny) oraz postawione w odniesieniu do niego pytania wnioskodawcy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do braku możliwości objęcia dostawy przedmiotowych działek zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy oba zadane przez Wnioskodawcę pytania dotyczyły zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem Dyrektor KIS, wykraczając poza zakres pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Zasadnie bowiem wskazała Skarżąca, iż możliwe byłoby zaistnienie sytuacji, w której przedstawione przez nią zdarzenie przyszłe w kontekście zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zawierałoby wszelkie niezbędne elementy do jego oceny na tym gruncie, zaś mogłoby być pozbawione elementów niezbędnych do jego oceny na gruncie innego przepisu tejże ustawy, którego zastosowanie nie zostało objęte zapytaniem ani przedstawieniem stanowiska wnioskodawcy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno wskazanych przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację prawa podatkowego organ winien zatem dokonać oceny stanowiska Skarżącej wynikającego bezpośrednio z tego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu Sądu, dotyczącej prawidłowej wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz wynikającego z niej zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).