Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 10/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego p. A. N. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł (sprostowaną postanowieniem tego organu z dnia [...] r. nr [...]).

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: u.p.d.o.f.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Poprzednie decyzje organu I instancji określające wysokość zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wydane w dniach: 14 lutego 2014 r. oraz 29 stycznia 2016 r. zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego odpowiednio z dnia 27 czerwca 2014 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2016 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ostatniej decyzji, z dnia 18 kwietnia 2017 r., organ I instancji zmniejszył wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł i zwiększył remanent początkowy na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę [...] zł.

Skorygowanie przez organ I instancji przychodów było następstwem błędnego wykazania przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. - przychodu ze sprzedaży samochodu Opel Signum nr VIN: [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30.12.2011 r. na rzecz p. A. N., podczas gdy faktycznie samochód ten został sprzedany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 8.06.2012 r. na rzecz p. P. D. (powyższe spowodowało zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł),
2. - przychodu ze sprzedaży samochodu Renault Espace nr VIN: [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30.12.2011 r. na rzecz p. D. S. na kwotę brutto [...] zł, podczas gdy faktycznie samochód ten został sprzedany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30.12.2011 r. na rzecz p. M. K. za kwotę brutto [...] zł (powyższe spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł).

Z kolei korekta wartości spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2011 r. wynikała z faktu, że strona w remanencie tym wykazała samochody o łącznej wartości [...] zł, zaś w ocenie organu I instancji ich wysokość winna wynosić [...] zł, bowiem w kwocie tej należało uwzględnić wartość ww. samochodu Opel Signum nr VIN: [...], który faktycznie został sprzedany w 2012 r..

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ich zastosowanie, powodujące ustalenie kwoty remanentu w zawyżonej wysokości, a przez to nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu za 2011 r.,
2. 2. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że kwota remanentu na dzień 31.12.2011 r. wynosi [...] zł, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego dokumentu zgromadzonego w sprawie, organ nie wskazał, skąd wynika powyższa kwota, czego ona dotyczy, nadto sam określił wysokość spisu z natury w kwocie [...] zł, a mimo tego dolicza do kwoty remanentu sumę [...] zł,
3. 3. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co wiąże się z błędną oceną materiału dowodowego, polegające na uznaniu, że strona weszła w posiadanie pojazdów: Ford Mondeo Nr VIN [...], Volvo V 50 Nr VIN [...], Opel Astra Nr VIN [...] w 2012 r., a przez to nieuwzględnienie dokumentów i dowodów przedstawionych przez podatniczkę w tym zakresie, przez co zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodów,
4. 4. brak pomniejszenia przychodów ze sprzedaży o kwotę [...] zł z tytułu anulowanej transakcji na rzecz p. D. S., dotyczącej pojazdu Renault Escape Nr VIN [...],
5. 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187, 188, 191 oraz art. 199a, art. 122 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Motywując te zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ I instancji, nie podjął czynności dowodowych w pełnym zakresie, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności i jednocześnie odmówił przeprowadzenia istotnych dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. Zdaniem autora odwołania, organ I instancji uwzględnił możliwość stosowania procedury VAT-marża w zakresie handlu pojazdami kupowanymi od zagranicznych osób fizycznych i jednocześnie wskazał, że nie ma potwierdzenia, aby podatniczka dokonywała zakupu pojazdów od zagranicznych firm leasingowych lub od A. K.. Dalej zaś, jak twierdzi pełnomocnik, "organ w swej decyzji nie kwestionował zawarcia przez podatnika umów nabycia pojazdów od zagranicznych osób fizycznych oraz cen wskazanych w ramach tych transakcji".

Nadto zarzucono nieprawidłowe ustalenie kwoty remanentu na dzień 31.12.2011 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem strony, kwota remanentu mogła wynosić ewentualnie wskazane przez organ w uzasadnieniu tej decyzji [...] zł, nie wyjaśniono jednak dlaczego do tej kwoty doliczono [...] zł i jakie przepisy zastosowano przy ustalaniu wartości remanentu. Z uwagi na powyższe doszło do naruszenia art. 44 ust. 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f.

Zdaniem pełnomocnika strony, organ w sposób błędny i dowolny ocenił, że strona weszła w posiadanie pojazdów: Ford Mondeo Nr VIN [...], Volvo V 50 Nr VIN [...], Opel Astra Nr VIN [...] w 2012 r., a nie w 2011 r., przez co nie zostały uwzględnione kwoty dotyczące zakupu tych aut przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu podatnika w 2011 r. W opinii pełnomocnika, wyznacznikiem do oceny daty nabycia ww. pojazdów winny być umowy stanowiące podstawę ich zakupu, "których organ nie kwestionował". Tym samym organ bez dokonania należytej analizy akt sprawy uznał, że pojazdy te skarżąca nabyła dopiero w 2012 r. Tymczasem, skoro organ nie kwestionuje umów zakupu pojazdów od zagranicznych osób fizycznych, to "winien był zatem uznać te umowy i według ich daty ocenić i ustalić datę nabycia pojazdów przez podatnika, a przez to chwilę poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu".

Osiąganie przychodów wiąże się bowiem z koniecznością ponoszenia kosztów funkcjonowania danego źródła przychodów. Nie ulega zaś wątpliwości że strona nabyła pojazdy, a więc poniosła wydatki w wysokości ceny nabycia od zagranicznych osób fizycznych.

Na marginesie pełnomocnik strony zauważył, że gdyby organ kwestionował umowy zakupu pojazdów od zagranicznych osób fizycznych, czego jednak w jego opinii organ nie dokonał, to winien byłby podjąć działania przewidziane w art. 199a O.p. W jego opinii bowiem "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Skoro więc organ przedmiotowych umów nie kwestionował, przez co uznał ich treść za prawidłową, to winien był je uwzględnić przy ocenie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy.

Zdaniem autora odwołania, organ poprzestał jedynie na częściowym ustaleniu stanu faktycznego, przez co, zaskarżona decyzja jest wadliwa. Nadto, w świetle przepisów O.p. "wszelkie wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego oraz interpretacji przepisów należy tłumaczyć na korzyść podatnika, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie".

W ocenie pełnomocnika strony zgromadzony materiał dowodowy został oceniony błędnie, niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i wbrew zasadzie rozstrzygania sytuacji niejasnych na korzyść podatnika. Organ przyjął bowiem niekorzystnie dla podatniczki, iż nabycie ww. pojazdów miało miejsce w 2012 r., tymczasem wobec niejasności, powinien był uwzględnić nabycie w 2011 r., co "umożliwiłoby naliczenie ceny ich nabycia do kosztów uzyskania przychodu, a przez to pomniejszenie dochodu i należnego podatku".

Nadto, organ I instancji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Zgodnie z art. 121 O.p. podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego. Tymczasem nie wzięto pod uwagę okoliczności faktycznych, na które wskazywała strona, a wszelkie wątpliwości w zakresie rozumienia przepisów i ich zastosowania oraz ustalenia stanu faktycznego zinterpretowano na niekorzyść podatniczki. Swoje wywody pełnomocnik oparł na orzeczeniach WSA w Krakowie z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/15 oraz NSA: z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8093/98, z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99, z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00.

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił (odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14), że organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika. Dowody te były istotne i miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, na jakie organ przeprowadził dowody. Powyższe przyczyniło się do braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji zaznaczył na wstępie, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do dwóch różnych okoliczności faktycznych zaistniałych w 2011 r., ustalonych i udokumentowanych w toku postępowania kontrolnego. Pierwsza z nich dotyczy sposobu działania strony w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w roku podatkowym 2012 r. Druga zaś odnosi się do okoliczności, mających bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do drugiej ze wskazanych kwestii organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka od września 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy A z siedzibą w B., w ramach której zajmowała się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek i pozostałych samochodów. Ponadto w tym okresie zatrudniona była także, w pełnym wymiarze czasu pracy, w B s.c. w T., w charakterze opiekuna - nauczyciela kontraktowego.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. PIT-36, w którym z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała: przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł i stratę - [...] zł.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.09.2011 r. do 31.12.2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r.

W toku ww. postępowania kontrolnego strona przedłożyła dokumentację księgową firmy A, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów za m-ce X, XI i XII 2011 r., dalej: KPiR) wraz z dokumentami źródłowymi. Jak wynika z zapisów w tej księdze, strona w 2011 r. nabyła pojazdy tylko i wyłącznie od podmiotu C i w tym zakresie nie stwierdzono rozbieżności. Natomiast odnośnie zaewidencjonowanych przez podatniczkę transakcji sprzedaży, dokumentujących kwoty uzyskanego przychodu, zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w ww. księdze, a stanem rzeczywistym zdarzeń gospodarczych.

Nieprawidłowości te dotyczą pojazdów:

1. 1. Opel Signum Nr VIN [...], którego sprzedaż strona zaewidencjonowała na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...], wystawionej na p. A. N. (ojca podatniczki) na kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT-marża w kwocie [...] zł. Przychód z ww. tytułu wyniósł per saldo [...] zł. Tymczasem pojazd ten został zarejestrowany w dniu 11 czerwca 2012 r. w Urzędzie Miasta T. przez p. P. D., który dla celów rejestracji przedłożył w ww. organie m.in. fakturę VAT-marża, wystawioną przez firmę A w dniu 8 czerwca 2012 r. Nr [...], na kwotę [...] zł.
2. 2. Renault Espace Nr VIN [...], którego sprzedaż podatniczka zaewidencjonowała na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...]. wystawionej na p. D. S. na kwotę [...] zł pomniejszoną o podatek VAT-marża w kwocie [...] zł. Przychód z ww. tytułu wyniósł per saldo [...] zł. Tymczasem pojazd ten został zarejestrowany w dniu 20 stycznia 2012 r. w Urzędzie Miasta R. przez p. M. K. który dla celów rejestracji przedłożył w ww. organie m.in. fakturę VAT-marża. wystawioną przez firmę A w dniu 30 grudnia 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł.

Wobec rozbieżności co do numerów faktur, daty wystawienia jednej z nich, danych nabywców oraz cen sprzedaży, organ I instancji pismem z dnia 4 listopada 2013 r. wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w powyższym zakresie. W związku z uprzednim wezwaniem (z dnia 21 października 2013 r.) do osobistego stawiennictwa strona, w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r., nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. Natomiast odpowiadając pisemnie na ww. wezwanie z dnia 4 listopada 2013 r. podatniczka w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. odnośnie przyczyn wystawienia podwójnych faktur na ww. samochody, wskazała, że "sytuacja ta powstała w wyniku odstąpienia od transakcji pierwszego kupującego...natomiast brak korekty transakcji spowodowany był prawdopodobnie przez moją nieuwagę". W piśmie tym strona przedstawiła również sposób wystawiania faktur sprzedaży samochodów, oświadczając, że faktury te wystawiała ona lub jej pracownik, w dwóch egzemplarzach - oryginał otrzymywał kupujący, a kopia pozostawała "do rozliczenia wewnętrznego".

Z kolei z zeznań strony (przesłuchanej w dniu 11 czerwca 2015 r.), wynika, że faktury dotyczące sprzedawanych pojazdów, wystawiane również były "in blanco...wypełnione w zakresie danych mojej firmy, pieczątki firmowej, mojego podpisu, natomiast na fakturze nie było danych nabywcy".

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie organu I instancji, że faktyczne transakcje sprzedaży ww. samochodów, dokumentują faktury VAT-marża, wystawione odpowiednio na p. D. - w przypadku Opla Signum oraz na p. K. - w przypadku Renault Escape, na podstawie których nabywcy dokonali rejestracji tych pojazdów w stosownych organach.

Tym samym zasadnie pomniejszono przychód o kwotę [...] zł. ([...] zł - [...] zł), w związku z ustaleniem, że pojazd Opel Signum został faktycznie zbyty w czerwcu 2012 r. Odnośnie ww. kwoty podatku VAT od marży w wysokości [...] zł, który uprzednio zmniejszał przychód z tyt. sprzedaży Opla Signum, nadmieniono, iż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], wydaną wobec podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1378/16). Z decyzji tych wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od marży powstał dopiero w czerwcu 2012 r. Nadto, z tytułu sprzedaży, opisanej fakturą VAT-marża z dnia 8 czerwca 2012 r. Nr [...], zwiększony został odpowiednio przychód strony za rok podatkowy 2012 r. (vide tabela Nr 6 w decyzji z dnia [...] r. nr [...])

Równie zasadnie organ I instancji skorygował wysokość przychodu uzyskanego z tyt. sprzedaży w grudniu 2011 r. ww. pojazdu Renault Espace, tj. zwiększył uzyskany przez stronę przychód o kwotę [...] zł. Wartość ta wynika z wystąpienia dwóch okoliczności, a to po pierwsze z różnicy w cenach sprzedaży, wykazanych na obu fakturach (tj. [...] zł i [...] zł), po wtóre zaś, uznania, że faktycznie sprzedaż tego pojazdu nastąpiła na rzecz p. M. K. za kwotę [...] zł. Fakt ten skutkował również zwiększeniem wysokości zobowiązania strony z tytułu podatku VAT od marży z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, co zaprezentowano w wyżej już przywołanych decyzjach organów obu instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Wyliczenie ww. kwoty [...] zł, o którą zwiększono przychód za 2011 r. odwoławczy przedstawi w formie tabelarycznej na str. 7 zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych wyliczeń za bezzasadny uznano zarzut, jakoby organ I instancji nie pomniejszył przychodów strony o kwotę [...] zł wynikającą z transakcji dokonanej, jakoby z p. D. S. Jakkolwiek bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zaprezentowano działania matematycznego, np. - [...] zł vide f-ra [...] i + [...] zł vide f-ra nr [...], to jednak per saldo, uwzględniając również kwestię zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - prawidłowo skorygowano przychód skarżącej tylko o kwotę [...] zł, wyjaśniając przy tym, że jest to różnica między wartościami faktur pomniejszonymi o VAT od marży" (vide akapit 1 od góry na str. 7 decyzji organu I instancji).

Kolejno organ odwoławczy zauważył, że wskutek uznania, że ww. pojazd Opel Signum (nabyty przez podatniczkę w dniu 24 listopada 2011 r. za kwotę [...] zł), został sprzedany dopiero w dniu 8 czerwca 2012 r., organ I instancji prawidłowo skorygował wartość spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2011 r.

Mianowicie strona w "Arkuszu spisu z natury na dzień 31.12.2011 r." wykazała 4 pozycje o łącznej wartości [...] zł, obejmującej zakup pojazdów zaewidencjonowanych w KPiR za 2011 r. w poz. 5, 6, 13 i 29, tj. VW Polo - [...] zł, Mercedes -[...] zł, Opel Astra - [...] zł, Mercedes - [...] zł.

W związku z wyżej już zaprezentowanymi ustaleniami, wartość spisu z natury została więc zwiększona o wartość pojazdu Opel Signum, tj. o kwotę [...] zł, który jako stanowiący towar handlowy zakupiony w trakcie 2011 r. i nie sprzedany do końca tego roku, winien zostać objęty spisem z natury, stosownie do § 27 ust. 1, § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152 poz. 1475 ze zm.).

Zatem łącznie prawidłowa wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosi [...] zł. Okoliczności te organ I instancji zaprezentował na str. 7 zaskarżonej decyzji i taką też kwotę przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Natomiast w tabelarycznym "rozliczeniu przychodów oraz wartości towarów handlowych w "PKPiR" za 2011 r. po uwzględnieniu opisanych w nin. decyzji nieprawidłowościach'’' (vide str. 8 zaskarżonej decyzji), organ I instancji ujął omyłkowo inne kwoty. Stało się to przedmiotem zarzutu pełnomocnika strony, w którym podniesiono, że organ I instancji, naruszając art. 44 ust. 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f., nieprawidłowo ustalił kwotę remanentu na dzień 31.12.2011 r. w wysokości [...] zł, podczas, gdy wartość ta wynosi [...] zł.

Uznając powyższy zarzut za bezzasadny, organ II instancji stwierdził, że, jak wynika z art. 44 ust. 2 ww. ustawy, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającymi z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust.

2. W kontekście przywołanej regulacji wskazano zatem, że organ I instancji nie określał zaskarżoną decyzją wysokości zaliczek na podatek dochodowy ani odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, zatem przepis ten w ogóle nie ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z kolei art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego(...).

Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, że podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od września 2011 r., zaś pierwszych zakupów towar ów dokonała w dniu 31 października 2011 r., a zatem remanent początkowy wynosił 0,00 zł. Tym samym wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej w myśl wyżej zacytowanego art. 24 ust. 2, przedstawia się następująco:

Przychód wg kontroli - [...] zł

Koszty wg KPiR - [...] zł

Remanent początkowy - 0,00 zł

Remanent końcowy + [...] zł

Dochód [...] zł

Kwota wyżej wyliczonego dochodu jest zatem zgodna z kwotą wykazaną w ostatnim wierszu tabeli zamieszczonej na stronie 8 decyzji organu I instancji, pomimo omyłkowego, niezamierzonego umieszczenia w niej przez organ I instancji dodatkowych (zbędnych) wartości. Wskazana omyłka nie miała wpływu na wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego strony za 2011 r. (vide str. 10 zaskarżonej decyzji oraz jej sentencja). Sam proces ustalania poszczególnych kwot, istotnych dla wyliczenia należnego zobowiązania (tu: przychód, koszty, remanent końcowy), został szczegółowo opisany na stronach 6 do 8 zaskarżonej decyzji. Lektura tych wywodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że błędnie wpisane w przedmiotową tabelę kwoty nie są zgodne z kwotami wskazanymi w pisemnym uzasadnieniu na stronach 6-8. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatniczkę przychodów (w tej mierze w decyzji nie popełniono pomyłki) oraz w zakresie ustalenia przez nią wartości spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2011 r. Z uzasadnienia decyzji (str.

7) jednoznacznie wynika, że według ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wartość spisu z natury na dzień 31.12.2011 r. winna wynosić [...] zł. Ten właśnie fragment decyzji wskazuje na oczywistość omyłki organu I instancji, który w tabeli na str. 8 swego orzeczenia, oprócz podania prawidłowej kwoty, podał także drugą wartość, tj. [...] zł, nie mającą żadnego odzwierciedlenia w sumie wartości pojazdów objętych spisem z natury.

Z kolei okoliczność, że w treści decyzji nie kwestionowano ani kategorii oznaczonej ogólnie jako "koszty uzyskania przychodu", ani kategorii nazwanej "zakup towarów handlowych" jednoznacznie świadczy o tym, iż kwoty podane w tabeli na str. 8 (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł) stanowią oczywiste omyłki organu I instancji, gdyż wielkości te nie wynikają w żadnej mierze z treści decyzji i jakichkolwiek zawartych w niej wyliczeń.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie "ustalił kwoty remanentu w zawyżonej wysokości...w kwocie [...] zł" bowiem jak słusznie zauważył sam pełnomocnik strony, kwota ta, po pierwsze, nie wynika z żadnego dokumentu zgromadzonego w sprawie, a także nie wynika z treści decyzji, stanowi jedynie oczywistą omyłkę pisarską.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień, wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 215 § 1 O.p., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji z dnia 18 kwietnia 2017 r., co polegało na sprostowaniu danych zawartych w tabeli na str. 8 zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Cały dostępny w danych warunkach materiał dowodowy został bowiem zebrany w sposób wyczerpujący, a następnie poddano go skrupulatnej analizie i prawidłowo oceniono.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że działania podejmowane przez podatniczkę w 2012 r. nie miały wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego za 2011 r. Mimo to, organ instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynił wyjaśnienia, oparte na całokształcie materiału dowodowego zebranego w zakresie lat 2011 i 2012, odnośnie pojazdów sprowadzonych na teren Polski w 2011 r. (nie ustalono przez kogo), tj.: Ford Mondeo Nr VIN [...], Volvo V 50 Nr VIN [...], Opel Astra Nr VIN [...], które następnie strona zbyła w 2012 r.

Wyjaśnienia te stały się jednak przedmiotem zarzutów pełnomocnika strony, w których podniesiono m.in., że nie uwzględniono dokumentów i dowodów przedstawionych przez podatnika w tym zakresie, przez co zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodów podatnika, a nadto organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. (vide postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu). W jego opinii dowody te były istotne i miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, na jakie organ przeprowadził dowody. W tym też kontekście pełnomocnik postawił zarzut naruszenia art. 188, art. 191 i art. 199a O.p.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony w piśmie z dnia 25 września 2017 r. złożył wniosek dowodowy o treści identycznej jak ww. wniosek z dnia 21 lutego 2017 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe wnioski nie mają żadnego związku z działalnością prowadzoną przez stronę w 2011 r. Domagano się w nich przeprowadzenia dowodów mających na celu:

1. 1. ustalenie numerów rachunków bankowych, nazwy banku, w którym dokonywane były i realizowane przelewy tytułem zapłaty należności wynikającej z transakcji kupna-sprzedaży poszczególnych samochodów wskazanych w znajdujących się w aktach dokumentach, a nadto ustalenie z imienia i nazwiska osoby, która transakcji tych dokonywała wraz z ustaleniem w przypadku rachunków bankowych stanowiących własność podmiotów gospodarczych osób, które te rachunki zakładały, w oparciu o powyższe ustalenia - zobowiązanie banku do przedłożenia szczegółowej historii dokonywanych transakcji oraz daty ich realizacji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów;

2.ustalenie danych, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli, względnie spedytorów firm transportowych wykonujących zlecenia w zakresie przewozu zakupionych pojazdów, w tym przesłuchanie właściciela firmy transportowej D w zakresie ustalenia szczegółów zlecenia przewozu pojazdów do Polski, ustalenia okresu trwania współpracy, charakteru i warunków wykonywania zleceń przewozu, ustalenie danych osób, składających poszczególne zamówienia oraz tych, które uiszczały na rzecz firm transportowych należności za wykonane zlecenie przewozu, a nadto ustalenie, czy a jeżeli tak, to kto realizował wszelkie formalności w zakresie zlecenia przewozu bezpośrednio z firmą leasingową mającą siedzibę w Belgii, kto weryfikował składane zlecenia zwłaszcza w zakresie podmiotów kupujących pojazdy objęte transportem, jak wyglądała procedura i wytyczne w zakresie tych transakcji, celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji zakupu pojazdów;

3. ustalenie miejsca rozładunku pojazdów transportowanych zza granicy bezpośrednio do Polski na terenie O. wraz z dokładnym ustaleniem, czy w pobliżu lub sąsiedztwie tego obszaru znajdują się jakiekolwiek firmy bądź zakłady, w których zatrudnieni są pracownicy, mogący być świadkami realizacji transportu pojazdów wraz z ustaleniem danych osobowych tych pracowników, a następnie ich przesłuchanie w charakterze świadków w zakresie ustalenia czy byli świadkami realizacji transportu pojazdów, czy widzieli osoby uczestniczące w tych czynnościach wraz ze wskazaniem opisu tych osób, czy kiedykolwiek oglądali przywożone samochody osobiście oraz czy rozmawiali z osobami zajmującymi się transportem, a następnie odbiorem tych pojazdów z miejsca rozładunku.

Dalej, przywołując treść art. 180 § 1 i art. 188 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wnioski te dotyczą de facto ustalenia przebiegu transakcji obrotu pojazdami na linii: belgijskie i niemieckie firmy oraz niezidentyfikowany ich kontrahent, dokonujący odbioru pojazdów w O. i K.. Tymczasem, w realiach niniejszej sprawy ustalono, że w 2011 r. podatniczka nabywała pojazdy wyłącznie na terenie kraju od firmy C i transakcje te nie były kwestionowane. Nadto podatniczka nie zaewidencjonowała w KPiR za 2011 r. wydatków z tyt. nabycia ww. trzech pojazdów, ani nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie poniosła w tym roku podatkowym koszt z ww. tytułu. Nie stwierdzono również, by w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (tj. październik- grudzień 2011 r.) strona dokonywała czynności zakupu pojazdów od jakichkolwiek podmiotów zagranicznych.

Zupełnie bezpodstawny jest zatem wywód pełnomocnika, jakoby organ winien był uwzględnić nabycie pojazdów przez stronę w 2011 r., co umożliwiłoby zaliczenie ceny ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Z uwagi zatem na fakt, że przywoływane w odwołaniu przez pełnomocnika okoliczności nie miały miejsca w 2011 r., bowiem:

1. - umowy kupna sprzedaży zawarte jakoby z zagranicznymi osobami fizycznymi datowane są tylko i wyłącznie na 2012 r.,
2. - podatniczka ww. trzy pojazdy, według okazanych dokumentów, nabyła i sprzedała w 2012 r., oraz z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji kwestia VAT-u od marży dotyczyła tylko i wyłącznie pojazdów Opel Signum i Ford Espace (których zakup w 2011 r. i sprzedaż (odpowiednio w 2012 r. i w 2011 r. nie były kwestionowane), za zupełnie nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. oraz poruszoną kwestię "rozstrzygania wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego oraz interpretacji przepisów (...)na korzyść podatnika''.

Dalej organ odwoławczy zauważył się, że w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. zatytułowanym "Wniosek dowodowy" pełnomocnik strony zwrócił się do organu I instancji o "uzupełniające przesłuchanie Pani A. N.". Wniosek wpłynął do tegoż organu w dniu 19 kwietnia 2017 r, gdy tymczasem przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 18 kwietnia 2017 r, wydaniem zaskarżonej decyzji. |W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej nie ponowił jednak takiego wniosku.

Na marginesie organ II instancji zauważył, w kontekście art. 188 O.p., że nawet gdyby wpłynął taki wniosek w toku postępowania odwoławczego, również nie widziałby konieczności przesłuchania strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający dla określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nadto przesłuchanie strony, uregulowane w art. 199 O.p. jest czynnością procesową o charakterze poznawczym, której istotą jest wyjawienie przez daną osobę swojej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, co następuje w drodze udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania. Powyższe wyklucza w zasadzie możliwość wnioskowania strony o jej przesłuchanie. Instytucja ta może bowiem mieć zastosowanie w tych przypadkach, kiedy to z punktu widzenia organu podatkowego, w odniesieniu do strony postępowania, występuje konieczność wyjaśnienia pewnych kwestii w drodze takiej czynności.

Nie ma natomiast żadnych przeszkód, aby strona, która chce z własnej inicjatywy wyjaśnić kwestie, które w jej opinii mają znaczenie w sprawie, uczyniła to samodzielnie w formie pisemnej lub ustnej do protokołu. Gdyby strona faktycznie była skłonna udzielić istotnych informacji mających znaczenie dla sprawy, to działałaby w tym kierunku czynnie, tymczasem, dla przykładu, reagując na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 września 2017 r., sporządzone w trybie art. 200 O.p. nie wskazała żadnych konkretnych informacji (bądź dowodów), lecz złożyła wniosek dowodowy, uznany za bezprzedmiotowy, wpływający jedynie na przedłużenie postępowania.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

1. 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającą na przyjęciu, że w przypadku odstąpienia od umowy i zwrotu towaru, korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu, a jednocześnie korekta spisu z natury, winna nastąpić w roku, w którym nastąpiła pierwotna sprzedaż i zaistniał przychód, nie zaś za rok w którym doszło do zaistnienia odstąpienia od umowy,
2. 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 44 ust 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższych przepisów, powodujące ustalenie kwoty remanentu w zawyżonej wysokości a przez to nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu skarżącej za 2011 r.,
3. 3. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na błędnym ustaleniu składników majątkowych wchodzących w skład pozycji remanentu, a przez to nieprawidłowe ustalenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r.,
4. 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy materialnej,
5. 5. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji;

1. a) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie odniesiono się do twierdzenia organów podatkowych, iż skarżąca nie uwzględniła odstąpienia od umowy sprzedaży samochodu Opel Signum nr VIN [...] zawartej z p. A. N. w dniu 30 grudnia 2011 r. Jak podał organ, wyżej wymieniony pojazd został zarejestrowany 11 czerwca 2012 r. przez p. P. D., czego potwierdzeniem jest faktura z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...]. Z uwagi na odstąpienie od zakupu należało zatem pomniejszyć przychód skarżącej za 2011 r. o kwotę [...] zł.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował wykładnię prawa dokonaną przez organ, polegającą na uznaniu, że w przypadku odstąpienia od umowy i zwrotu towaru, korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu, a jednocześnie korekta spisu z natury, winna nastąpić w roku, w którym nastąpiła pierwotna sprzedaż i zaistniał przychód, nie zaś za rok w którym doszło do zaistnienia odstąpienia od umowy.

W ocenie autora skargi korekta nie musiała być dokonywana w 2011 r., a ewentualnie w roku, w którym doszło do odstąpienia od umowy, a więc w 2012 r.

Zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu nie wynika, w dokumentach księgowych, jakiego roku podatkowego należy dokonać korekty w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło w jednym roku, a odstąpienie od umowy i zwrot towaru w innym roku.

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa cywilnego nie mogą decydować o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych.

Z powyższego należałoby zatem wnioskować, że skoro te gałęzie prawa są niezależne i rządzą się odrębnymi zasadami, to jeżeli dane przysporzenie stanie się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe, ze względu na odstąpienie od umowy, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód ten stał się należny. Podobnie nie można dokonywać zmiany spisu z natury, gdyż ten dokonywany jest według faktycznego stanu, istniejącego na dzień jego sporządzania. Późniejsze zatem zdarzenia prawne i gospodarcze, nie powinny mieć wpływu na już zakończone rozliczenia roczne, w szczególności jeżeli nie były to zdarzenia zaistniałe w roku rozliczanym, ale późniejsze. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, w której zdarzenia przyszłe decydują o kształcie sytuacji przeszłych.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, to w 2011 r. wystąpiło zdarzenie gospodarcze, z którym związany był przychód i w momencie sprzedaży, umowa była ważna i powstał w związku z nią przychód należny, czego organ nie kwestionował w toku kontroli. W związku z powyższym odstąpienie, mające miejsce w 2012 r., jest już odrębnym zdarzeniem prawnym i faktycznym, dlatego też skutki takiego zdarzenia należy odrębnie rozpatrywać na gruncie 2012 r.

Wobec powyższego zakwestionowano twierdzenie organu, że w związku z odstąpieniem od umowy skarżąca winna była dokonać korekty spisu z natury. Jak wynika z przepisów podatkowych, spis z natury obejmować powinien towar będący własnością podatnika, w tym również znajdujący się poza zakładem. Niemniej jednak na moment sporządzania przez skarżącą remanentu, pojazd Opel Signum nie był jej własnością, gdyż został sprzedany. Spis z natury winien być natomiast odzwierciedleniem stanu posiadania na konkretny dzień. Korekta przychodu jest zabiegiem prawnym, skonstruowanym przez przepisy, spis z natury odnosi się natomiast do stanu rzeczywistego, faktycznego.

Pełnomocnik strony skarżącej zanegował zatem tezę organu, że przyszłe zdarzenia gospodarcze, wpływają na przychody i koszty podatkowe zamkniętych i rozliczonych okresów, w tym przypadku roku 2011. W rozpatrywanej sytuacji korekta remanentu nie ma żadnych podstaw prawnych, a organ podatkowy dokonał w tym zakresie, nieuprawnionej i niekorzystnej dla podatnika, wykładni rozszerzającej. Tym samym naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Z art. 121 O.p. wynika bowiem, że podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, co akcentowane jest w przywołanym w skardze orzecznictwie.

Wbrew powyższym zasadom organ "przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych na które wskazywała A. N., a z drugiej zaś strony okoliczności te zinterpretował odmiennie na niekorzyść podatnika".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.o.f. wynika, iż przychód nie posiada cechy definitywności, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Nadto, odwołując się do § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), stwierdził, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wynika zaś z § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w przypadku m.in. zwrotu sprzedawcy towarów, podatnik wystawia fakturę korygującą, która powinna odpowiadać wymogom wskazanym w ww. § 13.

Tymczasem skarżąca po pierwsze w ogóle nie sporządziła faktury korygującej. Nadto w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. nie wyjaśniła, kiedy i w jakich okolicznościach nastąpił zwrot pojazdu Opel Signum. Mając na uwadze przedstawiony przez stronę sposób prowadzenia dokumentacji podatkowej, w tym sposób sporządzania faktur, m.in. wystawianych in blanco, zasadnie uznano, że faktyczną transakcją sprzedaży tego pojazdu była transakcja dokonana dopiero w czerwcu 2012 r. Organ odwoławczy zauważył także, iż strona dopiero w skardze oświadczyła, że do odstąpienia od transakcji doszło w 2012 r., nie przedkłada na tę okoliczność jednak żadnych dowodów.

Nadto odnotowano, że z tytułu sprzedaży omawianego pojazdu Opel Signum, opisanej fakturą VAT-marża z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] zwiększony został odpowiednio przychód strony za 2012 r. w decyzji z dnia 18 kwietnia 2017 r., bowiem strona w ogóle nie ujawniła tej sprzedaży w PKPiR za 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że twierdzenia strony co do tego, że rok 2012 r. był właściwy dla zmniejszenia przychodu mogłaby być ewentualnie rozważone, gdyby zaistniały podstawy do korekty i strona sama wystawiłaby fakturę korygującą do faktury sporządzonej w dniu 30 grudnia 2011 r. Tak się jednak nie stało, zaś podatniczka faktycznie wprowadziła do obrotu gospodarczego dwie faktury, mające dokumentować sprzedaż tego samego pojazdu. To zaś – zważywszy na jej oświadczenie o odstąpieniu od zakupu przez p. A. N. - musiało skutkować stwierdzeniem, że pierwsza faktura w ogóle nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, a zatem w ogóle nie wystąpił przychód z tego tytułu w 2011 r. W konsekwencji organ nie twierdził, że skarżąca w niewłaściwym roku skorygowała przychód, lecz że w 2011 r. wykazała przychód, którego w ogóle nie uzyskała. Przychód ten zatem nie tyle powinien zostać skorygowany, co raczej nie powinien zostać wykazany.

Nawet jednak, gdyby strona dysponowała fakturą korygującą, to przepisy obowiązujące w 2011 r. nie precyzują momentu, w którym należy dokonać korekty przychodu w związku ze zwrotem towaru. Orzecznictwo dopuszcza rozliczenie faktur korygujących w okresie, w którym pierwotna sprzedaż miała miejsce. Faktura powinna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji, natomiast faktura korygująca, wartość tę koryguje. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje natomiast nowego (innego) momentu powstania przychodu.

Zatem zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tego towaru, bowiem nie stanowi on oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (potwierdził to NSA w powołanych w odpowiedzi na skargę orzeczeniach).

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w decyzji z dnia 29 stycznia 2016 r. organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od marży dotyczącej omawianego pojazdu powstał dopiero w czerwcu 2012 r., a pogląd ten podzielił WSA, oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego w tym przedmiocie.

Mając zatem na uwadze brak jakiegokolwiek dowodu (w tym faktury korygującej), że omawiany pojazd został zwrócony sprzedającej dopiero w 2012 r., a także uwzględniając powyższe wywody dotyczące terminu dokonywania korekty przychodu oraz uwzględniając okoliczność, że samochód został nabyty przez skarżącą w dniu 24 listopada 2011 r. za kwotę [...] zł i sprzedany faktycznie dopiero w dniu 8 czerwca 2012 r. zasadnie skorygowano także wartość spisu z natury. Należało w nim bowiem uwzględnić omawiany pojazd, jako towar handlowy zakupiony w trakcie 2011 r. i nie sprzedany do końca tego roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 27 października 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 kwietnia 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł (sprostowaną postanowieniem organu I instancji z dnia 16 maja 2017 r.).

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2011 r. we wskazanej wyżej kwocie (w miejsce wykazanej przez podatniczkę straty), gdyż zmniejszył wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł i zwiększył remanent początkowy na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę [...] zł.

Skorygowanie przychodów było następstwem błędnego wykazania przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. - przychodu ze sprzedaży samochodu Opel Signum na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na rzecz p. A. N., podczas gdy faktycznie samochód ten został sprzedany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. na rzecz p. P. D. (powyższe spowodowało zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł)
2. - przychodu ze sprzedaży samochodu Renault Espace nr VIN: [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na rzecz p. D. S. na kwotę brutto [...] zł, podczas gdy faktycznie samochód ten został sprzedany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na rzecz p. M. K. za kwotę brutto [...] zł (powyższe spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł).

Z kolei korekta wartości spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2011 r. wynikała z faktu, że skarżąca w remanencie tym wykazała samochody o łącznej wartości [...] zł, podczas, gdy wartość ta wynosi [...] zł, gdyż strona bezpodstawnie nie ujęła w niej wartość samochodu Opel Signum, który faktycznie został sprzedany w 2012 r..

Aprobując to rozstrzygnięcie, stwierdzić należy, że bezzasadne są zarzuty skargi, w których zarzucono, że dokonana przez organy w związku z pojazdem Opel Signum korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu i korekta spisu z natury dokonana była w 2011 r. nieuprawniona.

Omawiany pojazd został nabyty przez skarżącą w dniu 24 listopada 2011 r. od C za kwotę [...] zł. Sprzedaż tego samochodu strona zaewidencjonowała na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2011 r. Nr [...], wystawionej na rzecz swojego ojca p. A. N. na kwotę [...] zł, pomniejszoną o podatek VAT-marża w kwocie [...] zł. Przychód z ww. tytułu wyniósł per saldo [...] zł. Tymczasem pojazd ten został zarejestrowany w dniu 11 czerwca 2012 r. w Urzędzie Miasta T. przez p. P. D., który dla celów rejestracji przedłożył m.in. fakturę VAT-marża, wystawioną przez firmę A w dniu 8 czerwca 2012 r. Nr [...] na kwotę [...] zł.

Strona skarżąca, wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących tej rozbieżności, w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. wyjaśniając wystawienie podwójnych faktur na ww. samochód (a także pojazd Renault Espace) wskazała, że "sytuacja ta powstała w wyniku odstąpienia od transakcji pierwszego kupującego...natomiast brak korekty transakcji spowodowany był prawdopodobnie przez moją nieuwagę". Opisując zaś sposób wystawiania faktur sprzedaży samochodów, podała, że faktury te wystawiała ona lub jej pracownik, w dwóch egzemplarzach - oryginał otrzymywał kupujący, a kopia pozostawała "do rozliczenia wewnętrznego". W ramach przesłuchania w dniu 11 czerwca 2015 r. przyznała natomiast, że faktury dotyczące sprzedawanych pojazdów, wystawiane również były "in blanco...wypełnione w zakresie danych mojej firmy, pieczątki firmowej, mojego podpisu, natomiast na fakturze nie było danych nabywcy".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że okoliczność, jakoby odstąpienie od umowy sprzedaży pojazdu Opel Signum, na którego sprzedaż pierwszą fakturę wystawiono z datą 30 grudnia 2011 r. na rzecz ojca skarżącej miało miejsce w 2012 r. strona ujawniła dopiero w skardze, nie dokumentując w żaden sposób tej okoliczności. Bezsporne jest przy tym, że strona nie wystawiła faktury korygującej ani też nie wyjaśniła, kiedy i w jakich okolicznościach nastąpił zwrot towaru. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że zwrot tego pojazdu nastąpił w 2012 r.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym.

Z kolei § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) stanowi, że w przypadku m.in. zwrotu sprzedawcy towarów, podatnik wystawia fakturę korygującą, która powinna odpowiadać wymogom wskazanym w ww. § 13.

Skarżąca niewątpliwie nie dopełniła tych obowiązków, skoro nie wystawiła faktury korygującej, w konsekwencji czego w obrocie pozostawały dwie faktury, mając dokumentować transakcje sprzedaży tego samego pojazdu. Nadto, wzywana przez organ do stosownych wyjaśnień, nie podała, kiedy i w jakich okolicznościach nastąpił zwrot towaru, a zaistniałą sytuację wytłumaczyła "nieuwagą". Nadto na żadnym etapie postępowania, w tym także w odwołaniu nie wskazała, że jej ojciec odstąpił od umowy w 2012 r. Jednocześnie przyznała, że faktury sporządzała nie zawsze w sposób, który gwarantowałby, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy w pełni uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że faktura z 2011 r. w ogóle nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, a zatem w 2011 r. nie wystąpił przychód z tego tytułu. Został on zatem bezpodstawnie ujęty przez stronę po stronie przychodów.

Nadto, w nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać warto (posługując się wywodem zawartym m.in. w wyroku NSA z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 508/11, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 14 ust. 1 p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód taki uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa podatkowa określa także moment powstania tego przychodu. W przypadku zbycia rzeczy lub prawa przychód taki powstaje w dniu wystawienia rachunku (faktury), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe (art. 14 ust. 1c pkt 1 p.d.o.f.). Moment powstania przychodu jest w związku z tym precyzyjnie określony w ustawie. Nie mają na niego wpływu czynności cywilnoprawne, dokonywane przez strony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwota należna to taka, co do której podatnikowi przysługuje skuteczne, wynikające z istniejącego stosunku prawnego, prawo domagania się ich od kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298). Z kwoty tej, zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 in fine p.d.o.f., wyłączyć należy wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W znaczeniu słownikowym wyłączać znaczy m.in. "wyeliminować kogoś z jakiejś grupy, działań", "wydzielić coś z czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl), "usuwać coś z zakresu jakiejś całości, wydzielać, wyodrębniać (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1273). Użycie wyrażenia "po wyłączeniu" oznacza, że wartość kwoty należnej stanowiącej przychód z działalności gospodarczej nie obejmuje wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jest z niej wydzielona.

Przychodem w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

W art. 14 ust. 1c p.d.o.f. doprecyzowano moment powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy czy prawa majątkowego. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 art. 14 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g (niemających zastosowania w tej sprawie), dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Przepis ten nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Także w przypadku udzielenia bonifikaty przychód należny powstanie w związku z tym w momencie wydania rzeczy lub zbycia prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik obowiązany jest uwzględnić przychody (w rozumieniu określonym w ustawie) osiągnięte w danym roku podatkowym.

Zwrot towaru, udzielona bonifikata czy skonto następuje zwykle (zwrot towaru wyłącznie) po wydaniu towaru. Mimo to ustawodawca nakazuje wyłączenie ich wartości z przychodu należnego, a więc z przychodu, który - według przyjętej w ustawie zasady memoriałowej - powstaje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy lub zbycie prawa. Oznacza to, że dopuszcza on sytuację, gdy wielkość przychodu zostanie ostatecznie określona po jego powstaniu. Jednocześnie nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej.

Odmienne rozumienie tego przepisu powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał czy też w latach następnych. Ponadto naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu - na wysokość dochodu w roku dokonania bonifikaty, skonta czy zwrotu towarów, gdy nastąpiłyby one w jednym z następnych lat podatkowych, miałyby wpływ okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania.

Za takim rozumieniem art. 14 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.f. przemawiają także argumenty natury celowościowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10 (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), że uwzględnienie zwrotu towaru, bonifikaty czy skonta w roku innym niż rok ich poniesienia może skutkować uzyskaniem przychodu "ujemnego", czego nie przewiduje ustawa podatkowa. Niemożność obniżenia przychodu dotyczyłaby także tych podatników, którzy w roku udzielenia bonifikaty (np. z uwagi na ujawnione później wady rzeczy) nie prowadziliby już pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako osoba fizyczna, odpowiadaliby z tytułu rękojmi.

Rozliczanie faktur korygujących następuje zatem, co do zasady, w okresie, w którym pierwotna sprzedaż miała miejsce. Faktura ("pierwotna") powinna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji, natomiast faktura korygująca (której w niniejszej sprawie nie wystawiono) wartość tę koryguje. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje natomiast nowego (innego) momentu powstania przychodu.

W świetle powyższych wywodów zasadne jest także uwzględnienie omawianego pojazdu w spisie z natury. Wobec braku jakiegokolwiek dowodu (w tym faktury korygującej), że pojazd został zwrócony skarżącej dopiero w 2012 r., a także uwzględniając omówione wyżej zagadnienie terminu dokonywania korekty przychodu oraz uwzględniając okoliczność, że samochód został nabyty przez skarżącą w dniu 24 listopada 2011 r. za kwotę [...] zł i sprzedany faktycznie dopiero w dniu 8 czerwca 2012 r. pojazd należało uznać za towar handlowy zakupiony w trakcie 2011 r. i nie sprzedany do końca tegoż roku podatkowego.

Skoro, jak wykazano powyżej, remanent początkowy (wartość 0,00 zł, zważywszy, że strona rozpoczęła działalność we wrześniu 2011 r.) oraz remanent końcowy (wartość [...] zł, obejmująca także samochód Opel Signum) określono w prawidłowej wysokości, to podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 44 ust 2 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie kwoty remanentu w zawyżonej wysokości, a przez to nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu skarżącej za 2011 r. jest całkowicie chybiony. Wspomniany art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającymi z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust.

1. 2. W niniejszej sprawie nie określano wysokości zaliczek na podatek dochodowy ani odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, zatem przepis ten w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei wskazany w omawianym zarzucie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego(...). Uwzględniona w niniejszej sprawie różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych jest, jak wykazano, prawidłowa, a zatem przepisu tego organy podatkowe nie naruszyły.

Nawiązując do pozostałej argumentacji skargi stwierdzić należy, że w toku postępowania organy podatkowe, uwzględniając także wyjaśnienia skarżącej, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Oceny zebranego materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Niczym nie uzasadnione jest zawarte w skardze twierdzenie, że organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności faktycznych, na które wskazywała skarżąca, a z drugiej zaś strony okoliczności te zinterpretował odmiennie na niekorzyść podatnika.

W kontekście tego zarzutu podkreślić należy, że organ wzywał stronę do wyjaśnienia okoliczności rzutujących na wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2011 r. Wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r., a następnie powtórzony w piśmie z dnia 25 września 2017 r. dotyczył okoliczności nie mających żadnego związku z działalnością prowadzoną przez stronę w 2011 r. Domagano się w nich ustalenia przebiegu transakcji obrotu pojazdami na linii: belgijskie i niemieckie firmy oraz niezidentyfikowany ich kontrahent, dokonujący odbioru pojazdów w O. i K.. Tymczasem, w niniejszej sprawie ustalono, że w 2011 r. podatniczka nabywała pojazdy wyłącznie na terenie kraju od firmy C i transakcje te nie były kwestionowane. Nie stwierdzono natomiast, jakoby strona w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (tj. październik-grudzień 2011 r.) dokonywała czynności zakupu pojazdów od jakichkolwiek podmiotów zagranicznych.

Z kolei zawarty w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. wniosek o "uzupełniające przesłuchanie Pani A. N.", który wpłynął do tegoż organu w dniu 19 kwietnia 2017 r., podczas, gdy przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 18 kwietnia 2017 r., nie został ponowiony w postępowaniu odwoławczym.

Odnotować także na marginesie należy, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/17.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.