Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej o nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy J.S. (dalej także strona, skarżący) przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych od dziadka tytułem darowizny w gotówce ‒ jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
W dniu 18 stycznia 2019 r. dziadek wnioskodawcy, który nie posiada konta bankowego przekazał na jego rzecz kwotę [...]zł (gotówką) do rąk własnych. Dziadek jest emerytem górniczym, emeryturę co miesiąc wręcza mu osobiście listonosz ze względu na brak zaufania dziadka do nowych technologii. Toteż pieniądze trzyma we własnym mieszkaniu. Tego samego dnia wnioskodawca wpłacił w placówce bankowej kwotę [...]zł na swoje konto bankowe. W dniu 4 lutego 2019 r. wnioskodawca złożył wniosek (zgłoszenie) o darowiźnie do Urzędu Skarbowego przez system ePUAP. W późniejszym terminie wnioskodawca zawarł z dziadkiem pisemną umowę, potwierdzającą, że pieniądze otrzymał od niego.
Następnie umowa ta została przesłana do Urzędu Skarbowego wraz z potwierdzeniem dokonania wpłaty na konto bankowe wnioskodawcy. Z Urzędu Skarbowego wnioskodawca otrzymał ustną informację, że darowizna będzie traktowana jako wpłata własna podlegająca opodatkowaniu. Obecnie wnioskodawca jest bezrobotnym studentem, nie posiada takich zdolności finansowych by móc wpłacić sobie sam na konto kwotę [...] złotych. Powołał art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym nie jest powiedziane czy wpłaty musi dokonać darczyńca czy obdarowany. Nie jest również nadmienione by transakcja musiała zostać przeprowadzona przelewem. Gdyby tak było, wykluczałoby to gro osób starszych, które konta bankowego nie posiadają, co byłoby jawną dyskryminacją tej grupy wiekowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy na mocy art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje wnioskodawcy zwolnienie z podatku od darowizn?
Zdaniem wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), na mocy art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje mu zwolnienie z podatku od darowizny. Literalnie przepis wymaga aby darowizna była udokumentowana przekazaniem pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanego, nie wskazuje on jednak w jaki sposób przekazanie to miałoby nastąpić. Jeżeli pieniądze wpłacone są na rachunek bankowy obdarowanego, to należy uznać, że wymóg udokumentowania bądź przekazania pieniędzy - został spełniony. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 266/17) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15. Przytoczył tezę: "1. Skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d., leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak udokumentowanie darowizny w sytuacji, gdy nie budzi żadnej wątpliwości jej przekazanie.
Wskazany w art. 4a, ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d., sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny, sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnieni od podatku. Istotne jest zatem czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce.
- 2. Wpłacenie darowizny na rachunek bankowy męża, do którego żona ma upoważnienie nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia z art. 4a, ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d."
Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1-3 oraz art. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Odwołał się także do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).
Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w celu ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przeanalizował przesłanki wskazane w przepisach prawa. Z treści przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków:
- - otrzymanie darowizny przez jedną z osób wymienionych w tym przepisie,
- - złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w zacytowanym art. 4a ust. 4 ustawy),
- - udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku darowizny środków pieniężnych warunkiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest m.in. fakt udokumentowania przez obdarowanego ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane wnioskodawcy w formie gotówki - "z ręki do ręki", a następnie wnioskodawca sam wpłacił te środki na swój rachunek bankowy stwierdził, iż nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W opisanej we wniosku sytuacji nie można udokumentować otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż środki te – jak wynika z wniosku – zostały przekazane wnioskodawcy w gotówce. To dopiero sam wnioskodawca, będąc już właścicielem środków, dokonał ich wpłaty na rachunek bankowy. Taki sposób działania nie wyczerpuje norm omawianego przepisu.
Według organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są motywy, jakimi kierowały się strony darowizny decydując się na przekazanie darowizny w formie gotówki. Ustawodawca jednoznacznie wskazał jakie warunki muszą zostać spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. W analizowanej sprawie warunki do zwolnienia nie zaistniały. Podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W konsekwencji, otrzymana przez wnioskodawcę od dziadka darowizna środków pieniężnych w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do 1 grupy podatkowej. Tym samym wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. i ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu ww. darowizny.
W skardze na ww. interpretację wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji (winno być: interpretacji prawa podatkowego) zarzucił naruszenie:
- 1) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że przedstawiona w opisanym stanie faktycznym darowizna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego,
- 2) art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Nawiązując do stanu faktycznego sprawy pełnomocnik stwierdziła, że zaprezentowany sposób interpretacji jest niezgodny z zasadą działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do państwa i prawa, jak również niezgodny z literalnym brzmieniem przepisu. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn wynika, że celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17 oraz z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15.
Dokonując wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. pełnomocnik uznała, że przepis nie stanowi wprost, że dowód przekazania ma dokumentować wpływ z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego. Powołała wyrok WSA w Gdańsku z 15 lutego 2017 r., I SA/Gd 1406/16.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
W odniesieniu do przywołanych przez skarżącego fragmentów wyroków sądowych, nie podzielił przedstawionego w nich stanowiska. Podkreślił, że istnieje także orzecznictwo, które prezentuje odmienne stanowisko niż zajęte w powołanych wyrokach, podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 listopada 2016 r., II FSK 2967/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1371/16.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r.
Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 O.p. stanowiącego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej jego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku.
Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stanie faktycznym podanym we wniosku interpretacyjnym, a mianowicie czy darowizna pieniężna na rzecz osoby zaliczonej do I grupy podatkowej dokonana przez darczyńcę do rąk obdarowanego, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do u.p.s.d. począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji zmiany te mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny (druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.) poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. W druku podniesiono: "mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych.
Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców - zaliczonych do I grupy podatkowej (9.637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu).
Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku."
Z powyższego wynika, że obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni.
Prawidłowe odczytanie powyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, jako zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez skarżącego darowizny (ta okoliczność nie jest sporna). Po drugie ‒ co jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie ‒ określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W realiach badanej sprawy dotyczy to kwestii, czy osobiste wręczenie przez dziadka na rzecz skarżącego (do jego rąk) gotówki w kwocie [...] zł a następnie wpłacenie jej przez obdarowanego na swój rachunek bankowy spełnia normatywne wymogi zwolnienia przewidzianego ww. przepisem.
Stanowisko w tej materii nie jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Według jednej linii orzeczniczej wymóg określony ww. przepisem jest wymogiem natury technicznej mającym na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Za takim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., II FSK 3954/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (odwołał się do wyroku NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15 i cytowanego tam orzecznictwa). Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.).
Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Zdaniem NSA przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. W tym wyroku NSA uznał, że w judykaturze w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2010 r. II FSK 1394/09, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10, z 14 marca 2012 r. II FSK 1534/11, z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 619/13).
Zauważenia i podkreślenia wymaga to, że wszystkie ww. orzeczenia zapadły po wydaniu przez organy podatkowe decyzji, a zatem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego przeprowadzono postępowanie dowodowe, a w podjętych rozstrzygnięciach dokonano jego oceny.
Według drugiej linii orzeczniczej użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez darczyńcę na rachunek obdarowanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 wraz z tezą i wskazane tam poglądy doktryny i judykatury).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2013 r. zaaprobował wprawdzie prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d., lecz jednocześnie zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem ustawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie m.in. warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ustawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.
W myśl art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 K.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. ustawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18 uznając, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 K.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Zdaniem NSA konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. Wprawdzie w wyroku tym (dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego) NSA ostatecznie podzielił stanowisko strony skarżącej, lecz uczynił to odnosząc się wprost do stanu faktycznego sprawy i uznając, że "wnioskodawczyni była swoistym wyręczycielem woli swojej matki, która z przyczyn osobistych nie mogła przedmiotowej czynności dokonać osobiście.
Biorąc nadto pod uwagę wszystkie pozostałe okoliczności stanu faktycznego (zaistniałego przed złożeniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji), nie może nasuwać wątpliwości, że ustawowe kryteria do otrzymania ulgi zostały w tym konkretnym przypadku spełnione."
Istota omawianego problemu była także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 listopada 2016 r., II FSK 3027/14, który zauważył w konkluzji, że problem sposobu udokumentowania przekazania darowizny pieniężnej nadal pozostaje dyskusyjny.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, co do zasady, drugi z przedstawionych nurtów.
Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. Wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie zmierza bowiem do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy też do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego. Z takiej formy przekazu środków mogą więc skorzystać osoby nie posiadające rachunków bankowych, czy też "nie mające zaufania do nowych technologii".
Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Dlatego w procesie interpretacyjnym, w którym organ ocenia tylko przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie może on pominąć okoliczności, że zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP.
Z tych względów Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, bowiem realizuje ono cel zapewnienia szczelności systemu podatkowego.
Zdaniem Sądu nie można jednak ignorować poglądów judykatury wskazujących na konieczność badania "faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny". Wprowadzenie bowiem radykalnego ograniczenia zasady równej mocy dowodowej, tj. legalnej i formalnej oceny dowodów mogłoby doprowadzić do naruszenia zasad przewidzianych w art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Skarżący we wniosku podał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczności zawarcia umowy darowizny zostały potwierdzone przez jej strony; załączył również do akt kserokopię zawartej umowy darowizny.
Zatem dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego i przeprowadzenie ich oceny w trybie art. 191 O.p. może ewentualnie doprowadzić do uznania, że nie mamy do czynienia z rzekomym (fikcyjnym) uzyskaniem kwoty darowizny od najbliższych członków rodziny. Postępowanie dowodowe pozwoli na uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie uzyskanego majątku.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.