Uzasadnienie
Postanowieniem z 24 czerwca 2020 r., nr SKO.4105.379.2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 oraz art. 239 w związku z art. 213 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) ‒ utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy K. z 31 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wydanej przez ten organ z 27 stycznia 2020 r., w sprawie wymierzenia podatniczce Z. A. (dalej także skarżąca) łącznego zobowiązania pieniężnego.
W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Ww. decyzją z 27 stycznia 2020 r. organ I instancji określił podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r. (decyzja została doręczona podatniczce 6 marca 2020 r.).
W dniu 20 marca 2020 r. (data nadania) podatniczka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji "poprzez uszczegółowienie podstawy prawnej przywołanej w pkt 2 verte, wynikającej z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zmianami), która nie spełnia warunków w odniesieniu do nieruchomości zlokalizowanej na gruntach w zasobach gminy K. pn. M. na rz. W. w m. S., oddanej do użytkowania 16.08.2000 r."
Organ I instancji postanowieniem z 31 marca 2020 r. odmówił uzupełnienia decyzji w części objętej wnioskiem wskazując, że zakres żądania strony wykracza poza te elementy decyzji, które mogą na podstawie art. 213 O.p stanowić przedmiot uzupełnienia.
W zażaleniu podatniczka podniosła, że organ podatkowy w ogóle nie ma legitymacji do załatwiania spraw podatkowych firmy M., z uwagi na brak rozpoznania wniosku o jego wyłączenie. Ponadto zarzuciła postanowieniu organu I instancji, że nie respektuje prawomocnych orzeczeń WSA w Gliwicach (sygn. I SA/GI 779/11 oraz I SA/GI 896-898/11), oraz jednolitej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zażalenie za niezasadne.
Przede wszystkim stwierdziło, że podatniczka złożyła zażalenie 14 kwietnia 2020 r., a termin do jego złożenia mijał 13 kwietnia 2020 r. Jednak mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), a w szczególności jej art. 15zzs ust. 1 SKO uznało, że zażalenie zostało wniesione z zachowaniem terminu.
Mając na uwadze żądanie podatniczki, dotyczące uzupełnienia decyzji podatkowej organu I instancji z 27 stycznia 2020 r. w zakresie uszczegółowienia jej podstawy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach 1 opłatach lokalnych, Kolegium stwierdziło, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Podkreśliło, że w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione, mianowice: 1) rozstrzygnięcia (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenia strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych wymienionych, w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Oznacza to, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione jeżeli żądanie to wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu.
Podatniczka w skardze (nazwanej zażaleniem) wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 153 P.p.s.a. z wyroków tut. Sądu z 25 listopada 2013 r., I SA/Gl 779/11 "w korelacji z wyrokami I SA/Gl 896-898/11".
W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że tut. Sąd notorycznie uchyla się od kontroli wykonywania wytycznych kierowanych do organów, począwszy od 2005 r. aż po ostatni wyrok w sprawie I SA/Gl 225/19, co doprowadziło do wyeliminowania jej firmy z branże energetyki odnawialnej.
Podniosła, że zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Wyrażenie poglądu prawnego przez organ podatkowy w sprawie wymiaru podatku nie może być dorozumiane lecz musi wynikać z konkretnego aktu lub czynności organu. Wywodziła, że podstawa prawna musi być podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub artykułu lub innej jednostki systematyzującej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu nie sposób podstawy prawnej ustalić.
Dodała, że decyzje wymiarowe dotyczące podatku od nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do przepisów ustaw podatkowych, zaś dla oceny charakteru gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym użytkowaniem gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem w ewidencji gruntów i budynków.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie odmawiające skarżącej uzupełnienia decyzji określającej jej łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).
Organ prawidłowo w sprawie zastosował konstrukcję zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzr ust. 1 i art. 15 zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. - dalej ustawa o COVID-19) w okresie pomiędzy 14 marca 2020 r. - od kiedy obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, a 31 marca 2020 r. - kiedy to ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ww. przepisy art. 15 zzr i art. 15 zzs.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów - art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
- 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
- 3) przedawnienia,
- 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Wedle drugiego z nich - art. 15 zzs ust. 1 ustawy o COVID-19 - w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach administracyjnych i postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 6 i 7), nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Z kolei ustanie przyczyny powodującej wstrzymanie rozpoczęcia, jak i zawieszenia biegu terminów procesowych nastąpiło natomiast z dniem 23 maja 2020 r. (z mocy ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).
Rozstrzygnięciu w rozpoznawanej sprawie podlega, czy wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji mieści się w zakresie dopuszczalnej rektyfikacji przewidzianej art. 213 § 1 O.p.
Zarzuty podnoszone w skardze są całkowicie pozbawione racji, a przede wszystkim nie są skierowane przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu.
Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przepis określa dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, ustawodawca określił bowiem wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu i jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:
- 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,
- 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,
- 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.
Tylko więc te i tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów, w tym "uszczegółowienia podstawy prawnej wynikającej z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Sąd wskazuje, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.
Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że decyzja z 27 stycznia 2020 r., o której uzupełnienie wnosiła skarżąca w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p.
Sąd stwierdza, że podnoszona we wniosku okoliczność w postaci "uszczegółowienia podstawy prawnej", nie stanowi przesłanki uzupełnienia decyzji określonej w art. 213 § 1 O.p. i nie może stanowić podstawy wniosku o uzupełnienie decyzji z 27 stycznia 2020 r.
Nawiązując także do złożonego zażalenia oraz skargi, należy zauważyć, że wyrażają one w sposób jasny zakres żądania skarżącej, a mianowicie domagała się ona zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. W zażaleniu wprost nawiązano do wydanych przez tut. Sąd wyroków w sprawach o sygn. I SA/Gl 779/11 oraz I SA/Gl 896-898/11, zarzucając ich nierespektowanie. W skardze zaś domagano się przeprowadzenia dowodu z ww. orzeczeń w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. i zarzucono notoryczne uchylanie się od wytycznych tam wskazanych (np. w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 225/19). Skarżąca domaga się zatem, aby orzec co do istoty sprawy.
Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołane przez skarżącą orzeczenia są Sądowi znane z urzędu zatem, po pierwsze brak podstaw do przeprowadzania z nich dowodu, a po drugie nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Wyjaśnić więc należy, że instytucja uzupełnienia orzeczenia przewidziana w art. 213 § 1 O.p. nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W tym trybie − wbrew oczekiwaniom skarżącej, która pośrednio do tego dążyła − nie można orzekać w przedmiocie zakresu żądania określonego we wniosku. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji, a nadto pośrednio zmierzało do weryfikacji orzeczenia. Wobec tego, odmowę uzupełnienia postanowienia na podstawie art. 213 O.p. należy uznać za uzasadnioną i zgodną z prawem.
W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.