Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1037/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej: "Wnioskodawczyni" "Gmina" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") z dnia 1 lipca 2022 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiała następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wraz z Gminą S1. oraz Gminą L. realizuje projekt pn. "Słoneczna [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna. Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.2. Odnawialne źródła energii - RIT (dalej jako "Projekt", "Inwestycja"). Gminy zawarły umowę partnerską na rzecz wspólnego przygotowania i realizacji projektu pn. "Słoneczna [...]", której celem jest wspólne przygotowanie i realizacja projektu. Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy części projektu realizowanego przez Gminę S., która jest Liderem w realizowanym projekcie.

Gmina będzie ponosić wydatki proporcjonalnie do zakresu rzeczowego projektu zrealizowanego na terenie Gminy.

Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu realizowanego na terenie Gminy wynosi 1.064.000,00 zł.

Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 985.185,19 zł. Kwota dofinansowania wynosi 758.592,60 zł.

Zgodnie z umową o dofinansowanie okres realizacji Projektu został ustalony w sposób następujący:

1. 1. rozpoczęcie realizacji Projektu -19 października 2020 r.
2. 2. rozpoczęcie rzeczowe realizacji Projektu -1 marca 2021 r.
3. 3. zakończenie realizacji Projektu - 30 czerwca 2022 r.

W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w postaci 53 sztuk instalacji fotowoltaicznych (dalej jako "Instalacje") w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Głównym celem projektu jest zwiększenie produkcji energii z źródeł odnawialnych, a w konsekwencji redukcja niskiej emisji głównego problemu środowiskowego. Nadrzędnym celem jest zwiększenie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a tym samym zmniejszenie zużycia energii końcowej i pierwotnej a w konsekwencji ograniczenie niskiej emisji i poprawa jakości powietrza atmosferycznego. Kolejnym celem projektu jest podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców poprzez pokazanie dobrych praktyk związanych ze stosowaniem odnawialnych źródeł energii.

Cele Projektu zostaną osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie Instalacji na obiektach mieszkańców.

W ramach projektu planowana jest realizacja następujących zadań:

Budowa infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, kampania promocyjno-informacyjna, usługi związane z pełnieniem funkcji operatora.

Projekt będzie funkcjonował w okresie wieloletnim - długoterminowym, w ciągu minimum 5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

W związku z realizacją Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej Inwestycji - polegającej na montażu Instalacji na obiektach będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po upływie 5 lat na własność.

Mieszkańcy zobowiązują się na podstawie umowy do dokonania wpłaty wkładu własnego. Wkład własny netto obejmuje minimum 23% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Gmina opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Wpłaty z tytułu realizacji Projektu uiszczane są przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca.

Kwotowo wysokość dofinansowania jest uzależniona od Instalacji zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie może przekroczyć 77% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji.

Realizacja Projektu była zależna od tego czy Gmina otrzyma dofinansowanie.

Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] jest złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z załącznikami, tj. m.in.:

1. a) kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości;
2. b) dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonane prace;
3. c) kopie wyciągów bankowych z rachunku Gminy potwierdzające poniesione wydatki;
4. d) dokumenty potwierdzające i uzasadniające prawidłową realizację Projektu.

Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę.

Gmina obecnie oczekuje na aneks do umowy o dofinansowanie. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami na podstawie aneksu ma zostać zmieniony poziom dofinansowania z 77% do 85%.

Uzupełniając wniosek Gmina wskazała:

Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2022.559 z dnia 9 marca 2022 r.), które dotyczą sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należących do zadań własnych gmin.

Towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wysokość wpłat mieszkańca była zależna od wysokości otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie wynosi 85% kosztów kwalifikowanych, w związku z czym 15% pozostałych kosztów kwalifikowanych stanowiły wpłaty mieszkańca.

1. 2. W oparciu o wyżej opisany stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania i przedstawiała własną ocenę prawną:

1. 1. Czy Gmina, realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?
2. 2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
3. 3. Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4. 4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem Gminy:

Ad.

1. 1. Realizując Projekt, działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.

Ad.

1. 2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ad.

1. 3. Dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.

1. 4. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, Gmina powołała art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 685, dalej: "ustawą o VAT", lub "u.p.t.u.") i wskazała, że realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami, na podstawie których Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu - do przeniesienia prawa własności.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę jest realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Z kolei mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 3, Gmina powołała się na art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wskazując, że dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

1. a) Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.
2. b) Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Ponadto montaż Instalacji nabyty przez Gminę stanowi element świadczonej przez nią usługi modernizacji. Gmina montuje Instalacje na nieruchomościach mieszkańców oraz wewnątrz nieruchomości, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, a Gmina mogła świadczyć swoją usługę. Montaż ten bowiem jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępniają wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła i poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina jest przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż pozostała część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] no lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańca w ogóle. W tym zakresie była jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją. Dlatego otrzymana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji następuje na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina udostępnia instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że, dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania jest wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie są współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji no rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Reasumując, Gmina stwierdziła, że przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 4, Gmina, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle zaś art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

1. - podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. - podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców. Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi Instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. realizacją Projektu na rzecz poszczególnych mieszkańców. Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

1. 3. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Organ zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Dalej organ przytoczył podany przez Gminę stan faktyczny i stwierdził, że Gmina, zawierając z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w ramach realizowanego Projektu, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u..

Zatem świadczenia realizowane w ramach Projektu, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy-podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami działa w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca - właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu Instalacji, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę - wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców - właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców - zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu Instalacji).

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina, zawierając umowę z Wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi dostawy i montażu Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją zadań w ramach projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Organ argumentował, iż z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" i odwołanie się w tym celu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Zdaniem organu interpretacyjnego, w podanym przez Gminę stanie faktycznym występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie - otrzymane bowiem dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem opis stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności - dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych przez Gminę okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu wypłacane będzie podmiotowi dotowanemu czyli Gminie bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

W ocenie organu interpretacyjnego przekazane dla Gminy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] w ramach dofinansowania na realizację opisanego projektu stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a otrzymane dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym organ interpretacyjny stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, z opisu stanu faktycznego wynika, że warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Gmina jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ, jak Gmina wskazała, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 u.p.t.u.

Przez wzgląd na powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Gminy zaskarżył interpretację i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych.

Zaskarżanej interpretacji zarzucił:

1. 1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja celowa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa, lub "o.p.") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę, Gmina podniosła, że organ, stwierdzając, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na realizację wskazanej inwestycji, tj. na ‘"dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych", a nie na ogólną działalność Gminy, całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Stwierdzenie takie znalazło się wprost w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę i zostało ono z niewiadomych powodów przemilczane przez organ podatkowy.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał w organ interpretacyjny dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

W przedmiotowej sprawie dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż dotacja ta nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została ona udzielona na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez Gminę polegającego na budowie instalacji OZE. Zatem otrzymana dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy.

Co istotne, dotacja udzielona w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę OZE, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu. Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu. Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji (dotacja kosztowa).

Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Gminę faktur zakupu wystawionych na Gminę przez wykonawcę i zależna wyłącznie od ich wysokości, tj. poniesionych kosztów. Ani jej przyznanie Gminie, ani jej rozliczenie nie ma związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami. Nie ma w szczególności żadnego znaczenia, czy Gmina udostępni instalację za odpłatnością, czy bezpłatnie mieszkańcom.

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje OZE na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie. Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2014-2020 nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania OZE na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie OZE przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca.

Dotacja, która zostanie przyznana Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowa wykładnia tej normy prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminy od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja, jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie - jak wskazał Organ podatkowy - dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jej udzielone nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - wbrew twierdzeniom organu - nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, Dyrektor, wydając interpretację wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do podatników. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w OZE.

W ocenie Gminy, uzasadnienie organu podatkowego jest niespójne oraz wykracza poza przedstawiony stan taktyczny, w którym wyraźnie podkreślono, iż dotacja zostanie przeznaczona na całość wydatków związanych z projektem (a nie jak przyjął Dyrektor, że będzie jedynie i bezpośrednio związana ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańca).

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skargę należało uwzględnić z przyczyn opisanych poniżej.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę związanie sądu zarzutami skargi, Sąd ograniczył się do analizy zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., którego wykładnia została podważona przez Skarżącą, jak również zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd uwzględnił jednocześnie żądanie Skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zagadnienie prawne dotyczące kwestii opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców w ramach inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616-21). Kluczowe dla niniejszej sprawy orzeczenie C-612/21, zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skierowanej do gminy indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji polegających na zawarciu przez rzeczoną gminę umowy z niektórymi z jej mieszkańców w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (dalej: "systemy OZE") na ich nieruchomościach w zamian za świadczenie pieniężne ze strony tych mieszkańców.

Trybunał na kanwie przedłożonego mu stanu faktycznego uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21).

Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza.

Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1. 1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,
2. 2) dostarczenie i montaż systemów OZE miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Powyższe stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w powyższym wyroku i uznaje go za własny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Skarżącą w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Z przedstawionego Sądowi opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że w ramach Projektu Skarżąca na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokona zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy Skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego minimum 15% całkowitych kwalifikowanych kosztów netto instalacji i 100% kosztów niekwalifikowanych (co wynika z uzupełnionego przez Gminę wniosku).

Kwotowo wysokość dofinansowania uzależniona jest od zakupionych i zamontowanych instalacji, jednak nie może ono przekroczyć 85% kosztów kwalifikowanych realizowanej inwestycji (co wynika z uzupełnionego przez Gminę wniosku). Dotacja nie jest przyznawana na rzecz konkretnego mieszkańca. Gmina nie zatrudnia pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej.

W świetle omówionego powyżej wyroku Trybunału Sąd ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy jako zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Jednocześnie Sąd dostrzega, że w sprawie będącej tłem orzeczenia Trybunału mowa o zapłacie przez mieszkańców gminy kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą (25%) poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W niniejszej sprawie proporcja jest nieco inna, gdyż wkład mieszkańców wynosi minimum 15%, a dofinansowanie stanowi pozostałe 85%. Tym bardziej więc uznać należy, że suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i od Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Skarżącą, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Nie wydaje się bowiem ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie 15% poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą, pozostałą część kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. Jeżeli gmina uzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, gdyż korzysta w tym celu z usług podmiotów zewnętrznych, nie świadczy regularnie usług instalacji systemów OZE, a wkład mieszkańców stanowi jedynie ułamek wartości instalacji. Nie sposób zatem przyjąć, że Skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał je za bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu zignorowania przez DKIS jednolitej linii interpretacyjnej, a przez to naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy zauważyć, że z zasady zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek organu, aby z uzasadnienia interpretacji wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Sama zatem okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Interpretacje indywidualne nie stanowią bowiem źródła prawa.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na wykroczeniu przez DKIS poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd aprobuje utrwalane w judykaturze stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). Zdaniem Sądu to co Skarżąca w rozpoznawanej sprawie nazywa wykroczeniem poza stan faktyczny, jest w rzeczywistości jego odmienną (w sprawie błędną) oceną, która nie powoduje naruszenia omówionych wyżej przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił przedmiotową interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a u.p.t.u. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności uwzględnienie okoliczności, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację Projektu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.