Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którym nie uwzględniono zarzutów firmy "A" s.c. T. R., S. D. wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług [...] 2001 r.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał swe postanowienie jako wierzyciel, działając na podstawie art. 17, art. 34 § 1 i 2 w związku z art. 166b ustawy a dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. Nr 36 z 1991 r. poz. 161 ze zm.) w związku ze zgłoszeniem przez pełnomocnika strony zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 10 powyższej ustawy, a mianowicie, że egzekucja administracyjna w tej sprawie jest niedopuszczalna, gdyż tytuł egzekucyjny pochodził od nieuprawnionego podmiotu i nie spełniał wymogu określonego w art. 27 tej ustawy, a ponadto wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 3 § 1 przez niewłaściwy organ. Jako uzasadnienie powyższego zarzutu pełnomocnik podniósł, że w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki "A" zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu [...] r., w więc w dniu doręczenia stronie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Prokuratura Rejonowa dla Miasta C. wszczęła śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez B. Z.– Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C..
Naczelnik Urzędu, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nie miał zatem prawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o decyzje wydana z naruszeniem właściwości, jako podmiot podlegający wyłączeniu.
Wierzyciel uznał powyższy zarzut za niezasadny. Podkreślił, że w dacie wydania decyzji o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółce "A" tj. w dniu [...] r. nie było jeszcze wszczęte postępowanie karne w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nastąpiło to dopiero w dniu [...] r. Nie zachodziła zatem podstawa do jego wyłączenia na postawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie było też podstaw do wyłączenia organu, gdyż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 131 tej ustawy.
W tej sytuacji nie było podstaw do uznania zarzutu, że decyzja jak i tytuł egzekucyjny zostały wydane przez podmiot nieuprawniony, z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Nie wystąpiły więc okoliczności wskazujące na niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazanych w art. 33 pkt 10 jako podstawa zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut, postawiony przez stronę, okazał się więc nieuzasadniony.
W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zarzucił, że postanowienie powyższe nie uwzględnia faktu wydania decyzji podatkowej przez podmiot podlegającego wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza wszczęcie egzekucji wyłącznie w oparciu o decyzje lub postanowienia właściwego organu. Naruszenie właściwości przy wydaniu decyzji podatkowej powoduje brak podstawy prawnej prowadzenia egzekucji. W dalszym wywodzie ponownie wskazał, na – w jego przekonaniu – datą wydania decyzji jest data jej doręczenia, a skoro tak – to w dniu [...] r., kiedy nastąpiło doręczenie decyzji podatkowych, wydający je Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podlegał wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powołał się w tym względzie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 613/98.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i w swym postanowieniu podzielił w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. Podkreślił ponadto, że błędny jest pogląd strony, że datą wydania decyzji jest data jej doręczenia. Wprawdzie przepisy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "daty wydania decyzji", ale z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja powinna zawierać datę jej wydania, wynika, że jest to data sporządzenia i podpisania decyzji, jako aktu przejawu woli organu administracji. W rozpatrywanej sprawie decyzje podatkowe wydane zostały w dniu [...] r., gdy nie zachodziły podstawy do wyłączenia B. Z..
Z kolei brak podstaw do wyłączenia organu (art. 131 Ordynacji podatkowej) powoduje, że upoważnieni pracownicy tego organu mieli prawo wydać rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym, a także – wydać postanowienie z dnia [...] r. w sprawie zarzutów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej T. R. i S. D. – wspólnicy S.c. "A" powtórzyli twierdzenie, że będąca podstawą egzekucji decyzja nr [...] z dnia [...] r. pochodziła od nieuprawnionego podmiotu, przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 6 ustawy – nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia egzekucji, co uzasadnia zarzut z art. 33 § 10 ustawy. W uzasadnieniu ponowili dotychczasowe argumenty, a nadto zarzucili, że w zaskarżonym postanowieniu nie uwzględniono faktu, że zasady wyłączenia pracownika obowiązują również w stosunku do osoby pełniącej stanowisko organu administracji. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego znajdowałby się poza zasięgiem normy prawa, służącej realizacji zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i raz jeszcze przedstawił szczegółowo powody i podstawy prawne swego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nie naruszają prawa.
Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest wyłącznie zgodność z prawem stanowiska wierzyciela wobec zarzutu zgłoszonego przez T. R. i S. D.– wspólników S.c. "A" do prowadzenia postanowienia egzekucyjnego, opartego na art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to stanowisko zostało wyrażone w formie postanowienia, zgodnie z art. 17 tej ustawy.
Z akt wynika, że postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. jako wierzyciela, a więc organ uprawniony i prawidłowo reprezentowany (postanowienie wydane zostało w imieniu Naczelnika tego Urzędu przez osobę do tego upoważnioną). Skoro zaś, jak zasadnie podkreślono w postanowieniach obu instancji, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia organu w oparciu o przepis art. 131 Ordynacji podatkowej, to pracownicy Urzędu byli uprawnieni, w granicach udzielonego im upoważnienia do wydawania aktów w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, do wydawania decyzji i postanowień.
Skarżący bezpodstawnie upatrują w tym względzie postawienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. "poza prawem". Czym innym jest bowiem wyłączenie pracownika, w tym także pracownika będącego jednocześnie organem (o czym stanowi art. 130 Ordynacji podatkowej), a czym innym wyłączenie organu (art. 131 Ordynacji). W tym pierwszym przypadku konsekwencją wyłączenia jest odsunięcie konkretnej osoby od prowadzenia postępowania, co oznacza, że inni pracownicy tego organu mają prawo je prowadzić i wydawać orzeczenia. Taka sytuacja – w odniesieniu do czynności podejmowanych po dniu [...] r. (data wszczęcia postępowania karnego) miała miejsce w zakresie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do skarżącej spółki. Trzeba jednak podkreślić, że w tym zakresie żaden akt administracyjny nie został wydany przez B. Z.. Dowodzi to, że organy prawidłowo zastosowały zasady prowadzenia postępowania, w tym mając na względzie konieczność zachowania zasady obiektywizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odnośnie zaś poglądu, na którym wyłącznie w zasadzie oparty został zarzut strony skarżącej, że za datę wydania decyzji należy uznać datę jej doręczenia, Sąd wyraża jednoznaczne stanowisko, że datą wydania jest data uwidoczniona w decyzji jako data jej sporządzenia i podpisania. Z tą chwilą został bowiem wydany akt administracyjny, co odzwierciedlono w decyzji (postanowieniu), zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami data wydania jest jednym z nieodzownych, podstawowych składników decyzji lub postanowienia. Określenie daty ma zasadnicze znaczenie dla wskazania na stan prawny, w którym rozstrzygano sprawę. Data wydania decyzji ma także znaczenie dla ustalenia tych okoliczności, z którymi określone przepisy łączą skutki prawne wydania decyzji.
Odrębną kwestią jest skuteczność decyzji. Nie ma ona bowiem – do czasu doręczenia stronie – mocy wiążącej dla strony i samego organu. Okoliczność ta jednak w żaden sposób nie zmienia faktu, że czym innym jest data wydania decyzji, a czym innym data związania nią stron i organów, będąca konsekwencją doręczeniem. Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku wielości stron postępowania, doręczenie decyzji może następować w różnym czasie, co – przy przyjęciu poglądu strony skarżącej – prowadziłoby do niemożności ustalenia, tak pojmowanej, jednej "daty wydania decyzji".
Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, co skutkuje oddaleniem skargi na to postanowienie – jako nieuzasadnionej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).