Uzasadnienie
Uchwałą nr LVI/356/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku Rada Gminy Lubomia, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3 i art. 20 ust. 1 i ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) ustaliła wysokość obowiązujących na terenie gminy w 2011 r. podatku od nieruchomości (w § 1 uchwały) oraz zwolnienia od tego podatku (w § 2).
W § 2 pkt 7 wymienionej uchwały wprowadzono zwolnienie od podatku od nieruchomości, obejmujące grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej.
Pismem z dnia 30 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim, działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Lubomia, w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 2 pkt 7.
Uchwale tej zarzucono naruszenie artr. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), zwaną dalej u.p.o.l., a także art. 40 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ustanowienie w § 2 pkt 7 zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części zajętych na potrzeby stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym Prokurator zażądał, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a., stwierdzenia nieważności uchwały w ww. części.
Przytaczając treść art. 217 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Prokurator stwierdził, że przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalania aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości, jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy – w drodze uchwały – może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Prokurator podkreślił, że w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz jedynie rodzaj nieruchomości. Zwrócono uwagę, że gmina nie ma prawa wprowadzania dodatkowych zwolnień podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Według Prokuratura, ustanowienie przez Radę Gminy Lubomia w § 2 pkt 7 zaskarżonej uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części zajętych na potrzeby stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej, jako zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, które wskazuje na konkretny podmiot, musi być uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa.
W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Lubomia wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem Wójta organ stanowiący, korzystając z przyznanego władztwa podatkowego (art. 7 ust.3 u.p.o.l.), nie określił w zaskarżonej uchwale kategorii podmiotów zwolnionych, nie zawarł bowiem sformułowania, że zwalnia od podatku od nieruchomości stowarzyszenia, ale że zwalnia grunty i budynki, jako przedmioty opodatkowania, wypełniając w ten sposób delegację ustawową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się uzasadniona.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała Rady Gminy Lubomia z dnia 10 listopada 2010 r., nr LVI/356/2010 w części określonej w § 2 pkt 7, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 10 listopada 2010 r. jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji).
Uchwała Rady Gminy Lubomia (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego nr 265, poz. 4290 z dnia 14 grudnia 2010 r.), dotycząca stawek podatku od nieruchomości i ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa.
Zaskarżonym postanowieniem uchwały z dnia 10 listopada 2010 r. (§ 2 pkt 7) Rada Gminy Lubomia zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej.
Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.
Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.
Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 7 uchwały Rady Gminy Lubomia nr LVI/356/2010 z dnia 10 listopada 2010 r. mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy.
Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów, budynków oraz ich części zajętych przez stowarzyszenia, które nie prowadzą działalności gospodarczej.
Wymienione postanowienia § 2 pkt 7 uchwały rady gminy w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości, przyznane skonkretyzowanej grupie adresatów tej normy prawa miejscowego, tj. stowarzyszeniom nieprowadzącycm działalności gospodarczej.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Gminy Lubomia wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając właściwie zwolnienie o charakterze podmiotowym, zważywszy że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są: grunty (pkt 1), budynki (pkt 2) lub ich części, a budowle tylko w tym przypadku, gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Skoro zatem postanowienia § 2 pkt 7 zaskarżonej uchwały dotyczą stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej, należące do nich budowle nie mogą zostać co do objęte podatkiem od nieruchomości
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej.
Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym.
Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, wyrażony został pogląd, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym.
Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego, do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. można wyprowadzić wniosek, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem nie może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy), a tym bardziej do innych instytucji (np. stowarzyszeń).
Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 7, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 1 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).