Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1057/20

Uzasadnienie

1. 1. A.P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję nr [...] wydaną przez Wójta Gminy W. (dalej: Wójt) w dniu [...] - uchylającą w całości ostateczną decyzję Wójta nr [...] z dnia [...], w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 oraz ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r. wobec skarżącego w kwocie [...] zł.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Ostateczną decyzją z [...] Wójt ustalił skarżącemu podatek za ten rok na łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął dane wynikające ze złożonych przez podatnika za 2015 rok informacji w sprawie podatku rolnego, w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku leśnego. Opodatkował zatem:
4. - użytki rolne ([...] ha; [...] hap – podstawa opodatkowania [...] hap)
5. - lasy o powierzchni ogółem [...] ha
6. - podatkiem od nieruchomości tylko budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2.
7. 2.2. Postanowieniem z [...] Wójt wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Wójta z [...]. Jako podstawę prawną wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.). Zaznaczył, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha położonego w miejscowości H., na terenie którego zgodnie z wpisem do CEiDG prowadzona jest działalność gospodarcza tj. [...]. Wójt ustalił, że skarżący dokonuje opłaty za wydobytą kopalinę i prowadzi działalność gospodarczą w związku z tym wyszły na jaw nowe okoliczności dotychczas nie znane organowi. Mimo obowiązku złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości, wynikającej z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) takiej informacji nie złożył.
8. 2.3. W dniu [...] Wójt wydał decyzję nr [...], którą zmienił decyzję z [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015 ustalonego w kwocie [...] zł oraz ustalił łączne zobowiązanie na 2015 r. wobec skarżącego w kwocie [...] zł.

Podatek rolny ustalono na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1256, ze zm. – dalej: u.p.r.) i uchwały nr XIX/219/12 Rady Gminy Wręczyca Wielka z dnia 30 listopada 2012 w sprawie obniżenia ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego. Opodatkowano [...] hap.

Podatek leśny określono na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 – dalej: u.p.l.) i komunikatu Prezesa GUS z dnia 20 października 2014 r. (M.P. z 2014r. poz. 955). Opodatkowano [...] ha powierzchni lasów.

Podatek od nieruchomości ustalono na podstawie u.p.o.l. i uchwały nr XIX/217/12 Rady Miejskiej Wręczyca Wielka z dnia 30 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Opodatkowano nim: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.

Decyzja została doręczona podatnikowi [...].

1. 2.4. W dniu 19 maja 2020 r. podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, że decyzja Wójta z [...] jest błędna, gdyż wszelkie podatki za rok 2015 zostały przez niego zapłacone, jak również i podatki za lata następne. Wyliczona kwota jest stanowczo zawyżona i nie jest w stanie jej zapłacić. Prowadzona przez niego żwirownia znajduje się w odległości 1,2 km od siedliska, jest ona eksploatowana jedynie w sezonie letnim. Rocznie [...] jest wydobywany z [...] m2 powierzchni. Na utrzymaniu posiada [...], pozostających bez żadnych dochodów z uwagi na stan zdrowia. Nigdzie nie pracują. Otrzymywana przez niego renta nadzwyczajna w kwocie [...] zł wystarczy jedynie na zakup niezbędnych lekarstw.

1. 2.5. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji z [...] podało, że zgodnie z art. 6c u.p.l., na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust.
2. 2. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
3. 2) budynki lub ich części;
4. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 wyjaśniając, że podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego w miejscowości H., na terenie którego zgodnie z wpisem do CEiDG prowadzona jest działalność gospodarcza tj. wydobywanie [...].

Pomimo obowiązku złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości, wynikającej z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. takiej informacji nie złożył.

Akta sprawy wskazują, że w dniu 29 stycznia 2020 r. podatnik złożył w siedzibie organu informację dotyczącą opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę w I i II półroczu 2015 r., z której wynika, że na ww. nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą w postaci wydobywania [...] w ilości w pierwszym półroczu 2015 r. [...] ton, natomiast w drugim półroczu 2015 r. [...] ton.

W aktach sprawy znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i leśnego na 2015 r. złożona w dniu 23 grudnia 2014 r.

Jednak znajduje się również informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2019 r. z dnia 7 stycznia 2020 r., w której podatnik oświadczył, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na nieruchomości wynosi [...] m2, czego wcześniej złożona deklaracja nie zawierała.

Akta zawierają także wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem był właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości H., ul. [...], Poczta: [...] T., obręb Nr [...], Gmina W. oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] o powierzchni [...] ha objętej księgą wieczystą nr [...].

Następnie Kolegium wskazało na art. 6 ust. 6 u.p.o.l., który nakłada obowiązek składania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, oraz korygowania informacji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania. Nadto, stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 276 - dalej p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U. z 2019 r. poz. 900 – dalej: o.p.) i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego.

Kolegium zauważyło, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wysokości stawek określonych w ustawie.

W tej sprawie kwestie te reguluje uchwała Rady Gminy Wręczyca Wielka Nr XIX/217/12 z dnia 30 listopada 2012r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W związku z powyższym ustalono podatek od nieruchomości za 2015 r. w następujący sposób:

1. - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 x 0,70 zł = [...] zł,
2. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 x 0,84 zł/m2 = [...] zł.

Razem podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł.

Podatek rolny obliczono na podstawie u.p.r. oraz uchwały Nr X1X/219/12 Rady Miejskiej Wręczyca Wielka z dnia 30 listopada 2012r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego. Grunty rolne o pow. [...] ha / [...] hap / [...] hap. Razem podatek rolny z uwzględnieniem ulg po zaokrągleniu wyniósł [...] zł.

Podatek leśny określono na podstawie u.p.l. i komunikatu Prezesa GUS z dnia 20 października 2014r. (M.P. z 2014r. poz. 955). Powierzchnia lasów ogółem [...] h, opodatkowanych [...] ha, w wieku do 40 lat [...] ha. Podatek leśny po zaokrągleniu wyniósł [...] zł.

Kolegium stwierdziło, że biorąc zatem pod uwagę powyższe, w szczególności fakt, iż w rozpoznawanej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania oraz zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego, należało utrzymać w mocy decyzję Wójta z [...], gdyż powtórna analiza całokształtu sprawy pozwoliła na konstatację, że wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy został dokonany w sposób prawidłowy.

Kolegium dodało, że sytuacja ekonomiczna i rodzinna podatnika może być rozpoznana w odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 67a lub 67b o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

1. 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
2. 3) umorzyć w całości łub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
3. 3.1. W skardze do Sądu podatnik podniósł zarzuty w części dotyczącej podatku za rok 2015 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozarolniczej. Wniósł o zmianę zaskarżonej części decyzji i naliczenie podatku od faktycznej ilości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w roku 2015.

W uzasadnieniu syntetycznej skargi wskazał, że zaskarżoną częścią decyzji wyliczono podatek za rok 2015 z gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozarolniczej o powierzchni [...][...] m2 x 0,84 zł za 1 m2 = [...] zł. Z powyższym zgodzić się nie można. Podkreślił, że kopaliny wydobywane były z powierzchni z powierzchni [...] m2 x [...] m2 = [...] m2. Należny podatek winien więc wynosić [...] zł. Z takiej też powierzchni wydobywane są kopaliny rokrocznie.

W pierwszym półroczu 2015 r. wydobyty został [...] w ilości [...] ton, natomiast w drugim [...] ton. Jest to ilość odpowiadająca powierzchni [...] m2, spowodowana warunkami atmosferycznymi i porami roku.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Decyzja zaskarżona, jak i wydana przez organ pierwszej instancji, naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Organy nie przeprowadziły wyczerpującego postepowania dowodowego, czym naruszone zostały regulacje art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Na wstępie Sąd akcentuje, że postępowanie wznowione toczy się w trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i polega na zbadaniu czy w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest zatem ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie czy przesłanka lub przesłanki wznowieniowe, miały rzeczywiście miejsce. Tym samym w ramach tego trybu nadzwyczajnego organ ma obowiązek działać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., dotyczącą obowiązku wyczerpującego zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, ale jedynie w zakresie obejmującym określone przesłanki wznowieniowe (wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., I FSK 1159/10).

W tej sprawie organ wznowił postępowanie podatkowe na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wskazano w postanowieniu o wznowieniu postępowania z [...]. nową, istotną dla sprawy i istniejącą w dniu wydania decyzji oraz nieznaną wówczas organowi okolicznością - jest wyjście na jaw, że podatnik na gruncie stanowiącym jego własność prowadził działalność gospodarczą w postaci wydobywania [...].

To spostrzeżenie ma istotne znaczenie dla zakreślenia granic postępowania dowodowego w postępowaniu wznowionym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy, stanowi bowiem wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu postępowanie wznowione nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Zważywszy zatem na podstawę wznowienia postępowania wskazaną przez organ, przedmiotem zainteresowania w kontrolowanym postępowaniu powinno być tylko zagadnienie dotyczące powierzchni opodatkowanych gruntów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W postanowieniu o wznowieniu postępowania organ nie posłużył się wprawdzie pojęciem "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, ale wyartykułował, iż przyczyną wznowienia jest wyjście na jaw okoliczności, że podatnik na części gruntu prowadzi działalność gospodarczą.

6. Zagadnienie "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ma doniosłe znaczenie w odniesieniu do sposobu opodatkowania gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne albo lasy, co – jak wynika z akt - ma miejsce w tej sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości i leśnego mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, zasadniczo jest związany zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Wyżej zacytowane regulacje w pełni korespondują z unormowaniami u.p.o.l. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powołanych ostatnio przepisów wynika więc, że w przypadku użytków rolnych lub lasów zasadą jest ich opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla opodatkowania tego rodzaju gruntów to, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Przykładowo użytek rolny, na którym nie prowadzi się żadnej działalności rolniczej, dalej będzie opodatkowany podatkiem rolnym, a grunt o klasyfikacji leśnej pozbawiony drzew będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym. Należy jednak podkreślić, bo to ma fundamentalne znaczenie w tej sprawie, że będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna – czyli nie nastąpi ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2).

7. Wobec powyższego, kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Kontrolowana decyzja ustala bowiem zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 na podstawie u.p.o.l., przyjmując stawkę właściwą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że – jak wynika z decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym – opodatkowane grunty oznaczono w ewidencji jako lasy albo użytki rolne.

Sąd zatem zwraca uwagę, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z kolei przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Użytek rolny lub las jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: 1) są tam wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą, 2) prowadzenie działalności gospodarczej wyłącza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 2). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3).

Zatem przez grunty zajęte na działalność gospodarczą należy rozumieć grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcia zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Przy czym wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonano działań mieszczących się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 października 2020 r., I SA/Bk 527/20).

1. 8. W przedmiotowej sprawie sporny jest zakres "zajęcia" opodatkowanych gruntów na działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu [...] w roku 2015.

Decyzja wydana w postępowaniu zwykłym zakładała, że na tychże gruntach działalność gospodarcza nie jest prowadzona, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie ustalenia organu znajdowały podstawę w złożonych przez podatnika za 2015 r. informacjach w sprawie podatku rolnego, leśnego oraz od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w decyzji wydanej na skutek wznowienia postępowania organy przyjęły, że w roku 2015 na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wydobycia [...] zajęte zostało [...] m2 gruntu. Ustalenie takie poczyniły na podstawie informacji podatnika w sprawie podatku od nieruchomości ale za rok 2019. Podatnik wskazał taką powierzchnię gruntów w rubryce dotyczącej gruntów "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego takie ustalenie organów, dotyczące wszak roku 2015, nie jest prawidłowe. W odwołaniu wskazał, że w roku 2015 r. [...] był wydobywany tylko z [...] m2 powierzchni.

Z kolei w skardze podatnik podał, że w 2015 r. kopaliny były wydobywane z powierzchni [...] m2, z czym koresponduje wydobyta ilość [...]: w I półroczu [...] toin, w II półroczu [...] ton.

9. W takim stanie sprawy Sąd stwierdza, że organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, powierzchni gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to zaś kluczowe z punktu widzenia art. 1 u.p.r., art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiących o tym, że użytki rolne albo lasy pomimo takiej klasyfikacji w ewidencji gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Oparcie się na informacji podatnika w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. nie było wystarczające w realiach tej sprawy.

Po pierwsze dlatego, że dotyczy ona okresu o 4 lata późniejszego, a więc nie można wykluczyć, że pomiędzy stanem faktycznym w roku 2015 i w roku 2019 zachodziły różnice.

Po drugie, informacja za rok 2019 wskazuje powierzchnię gruntów "związanych" z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jak już wyżej wyjaśniono, nie jest to pojęcie tożsame z pojęciem "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym, a więc nie każdy grunt, który jest "związany" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, jest zarazem "zajęty" na tę działalność.

Po trzecie stanowisko samego podatnika nie było konsekwentne. W informacjach za 2015 r. nie wskazywał jakiegokolwiek obszaru zajętego ani związanego z działalnością gospodarczą, a w informacji za 2019 r. podał powierzchnię [...] m2 jako "związaną" z prowadzeniem tejże działalności. Takie stanowisko podatnika powinno było skłonić organ pierwszej instancji do wezwania podatnika do wyjaśnienia tej kwestii i to w kontekście prawidłowego rozróżnienia pojęć "związania" gruntu z działalnością gospodarczą oraz "zajęcia" gruntu na tę działalność. Następnie w odwołaniu podatnik wskazał, że [...] "rocznie" jest wydobywany z [...] m2 powierzchni, co dodatkowo powinno było skłonić organ odwoławczy, do braku akceptacji wyjaśnienia obszaru gruntu "zajętego" na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej – czego wymagają powołane już regulacje art. 1 u.p.r., art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Nie może umknąć również uwadze, że w skardze do Sądu podatnik wskazuje inne jeszcze dane, a to, że w 2015 r. kopaliny były wydobywane z powierzchni [...] m2.

Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Jak wskazano na wstępie, organy nie wyjaśniając należycie jaka powierzchnia gruntu w roku 2015 została "zajęta" przez skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wydobywania żwiru lub piasku naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sensie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

10. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję wydaną przez organ I instancji, ponieważ narusza ona wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu jak decyzja organu odwoławczego. Przemawia za tym również konieczność dokonania w postępowaniu ponownym czynności dowodowych, co powinno zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Wzruszenie - wraz z zaskarżoną decyzją podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego znajduje więc uzasadnienie w potrzebie przyspieszenia postępowania, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych aktów etapami: przez sąd (zaskarżonego rozstrzygnięcia) i przez organ drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

11. W postępowaniu ponownym organ podatkowy przeprowadzi czynności zmierzające do ustalenia jaka powierzchnia gruntów podatnika była przez niego "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wydobycia żwiru lub piasku.

Przy czym, jak wyżej wskazano, nie jest to tożsame pojęcie ze "związaniem" gruntów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale od niego węższe. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyeliminuje przy tym wątpliwości, które wyłaniają się na tle sprzecznych informacji w tej materii podawanych przez samego podatnika. W tym celu niezbędne jest zwrócenie się do podatnika o wyjaśnienia tychże rozbieżności. Przy czym, czy wystarczające będzie tylko wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 o.p.), czy też zasadne będzie podjęcie czynności przesłuchania strony w trybie art. 199 o.p., organ rozstrzygnie mając na uwadze stopień współpracy podatnika oraz czytelność i przydatność dostarczanych przezeń informacji.

Oczywiście organ podatkowy może, i powinien, skorzystać z wszelkich innych źródeł dowodowych w celu ustalenia powierzchni gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym w celu weryfikacji danych podawanych przez podatnika.

Organ powinien również pamiętać, aby ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów, które zostały objęte decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym (z dnia [...]) pokrywała się z ogólną powierzchnią opodatkowanych gruntów w decyzji, która zostanie wydana. Co więcej, powinien wyraźnie wskazać, czy powierzchnia gruntów co do których ustali, że zostały "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej pochodzi z puli gruntów oznaczonych jako użytki rolne czy lasy. Porównanie w tym aspekcie decyzji z [...] gdzie wskazano powierzchnię opodatkowanych gruntów jako [...] ha, z decyzją wydaną [...] – nie prowadzi do wniosku o zgodności ogólnej powierzchni opodatkowanego gruntu w obu tych decyzjach. Odstępstwo od tego wskazania będzie możliwe tylko jeśli okaże się, że grunty co do których zostanie ustalone, iż zostały "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, do grunty dodatkowe, inne aniżeli te (w całości albo w części), które zostały już opodatkowane jako użytki rolne albo lasy i w dalszym ciągu takiemu opodatkowaniu podlegają. Organ powinien jednak wyraźnie odnieść się do tego zagadnienia.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.