Uzasadnienie
Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła, za pośrednictwem Rady Miasta Piekary Śląskie skarga Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady tego Miasta Nr LX/624/10 z dnia 28 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości zmienioną uchwałą Nr III/35/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. Prokurator, powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 2 ust. 1 pkt a, b i d. Zarzucił powyższej uchwale naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez udzielenie gminnym jednostkom organizacyjnym działającym w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i zakładów opieki zdrowotnej oraz gminnym jednostkom kultury zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli podczas gdy rada gminy ma kompetencję do ustanowienia jedynie zwolnień przedmiotowych. W oparciu o powyższy zarzut wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12, art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 19 u.p.o.l.
Następnie prokurator podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości granice te zawiera Konstytucja RP, w tym art. 168 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840).
Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja podmiotu tego zwolnienia. Rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Stwierdził, że zwolnienie określone w § 2 ust. 1 pkt a, b i d zaskarżonej uchwały ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe i określając wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia przedmiotowego podatku. Taki zapis uchwały stanowi o przekroczeniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego w nim podmiotu.
W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Prezydenta Miasta Piekary Śląskie działającego w imieniu Gminy Piekary Śląskie wniósł o oddalenie skargi w całości argumentując, że w jego ocenie w skarżonym przepisie nie zostały wskazane podmioty, które korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a kryterium przedmiotowe tego zwolnienia, co jest zgodne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.
W piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. działający w sprawie Prokurator cofnął wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 28 października 2010 r. Rada Miasta Piekary Śląskie, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym, art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę Nr LX/624/10 w sprawie podatku od nieruchomości opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 7 grudnia 2010 r. Nr 256, poz. 4018 zmienioną uchwałą Nr III/35/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 10 stycznia 2011 r. Nr 17, poz. 321.
W § 2 ust. 1 pkt a, b i d uchwały Rada Gminy zawarła zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli zajętych przez gminne jednostki organizacyjne działające w formie: jednostek budżetowych (pkt a), zakładów budżetowych i gminnych jednostek kultury (pkt b) oraz będące zakładami opieki zdrowotnej (pkt d) z wyjątkiem wynajmowanych osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt a, b i d) oraz cele mieszkaniowe (pkt b).
Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8).
Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.
Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu.
Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo-przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.
W niniejszej sprawie Rada Gminy uchwaliła w skarżonym w przepisie, że zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle zajęte przez gminne jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gminne jednostki kultury oraz będące zakładami opieki zdrowotnej z wyłączeniami tam przewidzianymi.
We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości zajęte (będące w posiadaniu) przez konkretne podmioty – jednostki i zakłady budżetowe gminy, gminne jednostki kultury oraz będące zakładami opieki zdrowotnej.
Omawiane zwolnienie skierowane jest więc do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów definiowanych jako gminne jednostki organizacyjne z wyłączeniem innych możliwych podatników tego podatku. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 2 ust. 1 pkt a, b i d przedmiotowej uchwały jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.
Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżona część uchwały mogła by mieć przedmiotowy charakter wówczas, gdyby nie ograniczała omawianego zwolnienia do wąskiego kręgu podatników jednostek organizacyjnych gminy, której rada zwolnienie ustanowiła. Precyzowanie zakresu zwolnienia tylko do własnych jednostek organizacyjnych gminy przesądza o jego podmiotowym charakterze.
Jak więc wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 § 1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważności tej uchwały w części określonej w § 2 ust. 1 pkt a, b i d.