Wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2006 r., I SA/Gl 1075/06

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2006 r.

Sprawa

sprawy ze skargi I. i T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Agnieszka Zygmunt protokolant

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdził, że odwołanie państwa I. i T. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. zostało wniesione po upływie terminu.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że poprzednie postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], stwierdzające uchybienie terminu zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02. Podniósł, że powodem takiego rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie w toku postępowania odwoławczego, czy zawiadomienie o złożeniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki zawierającej decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zostało umieszczone na drzwiach budynku, czy w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów, co w konsekwencji oznaczało brak przesłanek do ziszczenia się skutków prawnych związanych z domniemaniem doręczenia ustanowionym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Wykonując wskazania Sądu organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja wysłana na adres podatników za pośrednictwem poczty została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją, iż z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu [...] 2001 r. Natomiast z pisma Rejonowego Urzędu Pocztowego z dnia [...] 2003 r. wynikało, że listonosz pozostawił rozpatrywane zawiadomienie w skrzynce do doręczeń, a na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotowano umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zaszły zatem przesłanki do uznania doręczenia przedmiotowej decyzji za skuteczne z dniem [...] 2001 r. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] 2001 r. i w rezultacie dokonanie tej czynności w dniu [...] 2002 r. nastąpiło już po terminie.

Organ odwoławczy stwierdził, że skierowanie decyzji na obojga małżonków i wskazanie ich jako adresatów przesyłki było zgodne z prawem. Zauważył, że odmienny pogląd Sądu dotyczący tej kwestii został wyrażony na marginesie, a w uzasadnieniu wyraźnie wskazano, w jakim zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego.

Powyższe postanowienie podatnicy państwo I. i T. Z. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że postępowanie przeprowadzone po uchyleniu poprzedniego postanowienia ograniczyło się tylko do bezkrytycznego przyjęcia pisemnych wyjaśnień Poczty. Ich zdaniem, te wyjaśnienia były nieprzekonujące w świetle wcześniejszych pisemnych wyjaśnień Poczty, w których odmówiono odpowiedzi. Skarżący podnieśli, że takie adnotacje jak ta zamieszczona na spornej przesyłce, "miały charakter stałej praktyki, a nie omyłki" i że potwierdzały nieprawdę, ponieważ w okresie, w którym nastąpić miało doręczenie, przebywali oni w miejscu zamieszkania i "w/w przesyłek w swojej skrzynce nie stwierdzili". Zarzucili także nieuwzględnienie zgłoszonych przez nich wniosków dowodowych, zmierzających do ustalenia, który z listonoszy dokonywał doręczeń. W ocenie skarżących, "pozwoliłoby to zweryfikować twierdzenia Poczty, albowiem skarżący mają problemy z doręczeniami z uwagi na nierzetelność jednego z listonoszy i zgłoszone w tym względzie reklamacje do poczty". Według nich, Dyrektor Izby naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i pozbawił ich możliwości wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu.

Skarżący zauważyli, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt SK 35/01 stwierdzono niekonstytucyjność § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697 ze zm.) podkreślając, że rozwiązanie przyjęte w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było identyczne regulacji zawartej w przywołanym przepisie i dlatego zastosowanie tego rozwiązania w ich sprawie również było sprzeczne z Konstytucją i ograniczyło ich gwarancje procesowe.

Skarżący podnieśli, że w wyroku uchylającym poprzednie postanowienie wyrażono pogląd o konieczności odrębnego doręczenia decyzji każdemu z nich oraz że "w momencie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. nie znajdowali się już w ustroju wspólności majątkowej, lecz w ich małżeństwie obowiązywała rozdzielność majątkowa małżeńska". Dodatkowo sformułowali zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że "do akt sprawy dołączona została jedynie jedna reklamacja dotycząca doręczeń przesyłek kierowanych do podatników wyłącznie przez Urząd Skarbowy w B.". Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący przestali odbierać przesyłki z chwilą powzięcia informacji o wszczęciu wobec nich postępowania podatkowego, a "złożenie reklamacji do Urzędu Pocztowego 5 miesięcy po wydaniu i doręczeniu zastępczym przedmiotowej decyzji podatkowej i przedłożeniu jej wraz ze skargą do NSA (...) miało na celu uniknięcie podejrzenia, iż podatnicy celowo nie odbierali korespondencji".

Zdaniem Dyrektora Izby słusznie odmówiono postanowieniem z dnia [...] r. przesłuchania stron, gdyż oświadczenia stron o nieotrzymywaniu przesyłek znajdowały się już w aktach sprawy, a sporne okoliczności zostały wyjaśnione za sprawą pisma Poczty z dnia [...] 2003 r. Dyrektor zauważył, że skarżący poprzestali jedynie na kwestionowaniu tych ustaleń i nie przedstawili żadnych dowodów, mogących potwierdzić ich wersję zdarzeń. Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 czerwca 2002 r. podniósł, iż wyrok ów dotyczył jedynie instytucji przewidzianej w postępowaniu cywilnym, a nie instytucji postępowania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz skarżących koszty postępowania uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – podobnie jak Sąd ponownie rozpoznający sprawę, z uwagi na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wyjść z założenia, że decyzja organu pierwszej instancji powinna być doręczona odrębnie każdemu ze skarżących. Próba doręczenia tej decyzji obojgu skarżącym razem, a więc w sposób sprzeczny ze wskazanym w wyroku uchylającym wcześniejsze postanowienie organu odwoławczego w tej sprawie, sama przez się musiała prowadzić do wniosku, iż doręczenie tej decyzji było wadliwe i to niezależnie od zaistniałych okoliczności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś tak to decyzja organu pierwszej instancji musi być uznana za nieistniejącą w obrocie prawnym. Prowadziło to do wniosku, że postępowanie w przedmiocie odwołania – wobec nieistnienia decyzji, do której to odwołanie się odnosiło – było bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto przesądzało o przedawnieniu zobowiązania określonego tą decyzją. W tej sytuacji istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mógł mieć spór dotyczący domniemania doręczenia przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd stwierdził, że metoda wyjaśniania wszelkich powstających wątpliwości przyjęta przez organ odwoławczy w ramach rozpatrywanej sprawy nie sprzyjała realizacji przewidzianych w Konstytucji RP praw strony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ ten domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji względnie rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi zarzucając naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, iż marginalnie wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uwaga to ocena prawna, wiążąca sąd orzekający w sprawie oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucał ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy organy podatkowe w istocie tym przepisom nie uchybiły oraz art. 150 Ordynacji podatkowej przez "zbyt rygorystyczne zastosowanie".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 431/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Uzasadniając orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie budziło wątpliwości, iż wydając ponowne rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy był związany oceną prawną wyroku sądu administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02, na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę na ponownie wydane postanowienie przez organ odwoławczy w tej sprawie po dniu 1 stycznia 2004 r. następowało na podstawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...). Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że zawarta w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uwaga o konieczności doręczenia przedmiotowej decyzji każdemu z podatników odrębnie nie stanowiła oceny prawnej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa, gdyż w stwierdzeniu tym nie zostały wskazane normy prawa materialnego jak też prawa procesowego nakazujące organom podatkowym tego rodzaju postępowanie. Tym samym nie można było przyjąć, iż związanie oceną prawną wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. obligowało organy podatkowe w tej konkretnej sprawie do doręczenia wydanych decyzji na imię i nazwisko obojga małżonków odrębnie dla każdego z nich. Skoro zaś ostatecznie za prawnie dopuszczalne należało uznać doręczenie przedmiotowej decyzji to również za dopuszczalny należało uznać tryb doręczenia wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.

Sąd drugiej instancji stwierdził również, że stanowiący podstawę do tzw. doręczenia zastępczego w rozpoznawanej sprawie przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny ze strony Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zgodność z Konstytucją RP. Odrębnym jednak zagadnieniem jest ocena w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego czy przesłanki do zastosowania tego przepisu w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione. Od dokonania tej oceny sąd pierwszej instancji nie mógł się uchylić poddając w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu rangi ustawowej. Z tych względów nie można było uznać, że w zaskarżonym wyroku wykazano, iż doręczenie zastępcze nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu kasacyjnego nie istniały zatem powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżący w całej rozciągłości podtrzymali wszystkie swoje zarzuty, twierdzenia i wnioski zwłaszcza co do braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy w sposób dostateczny doręczenia przez pocztę przesyłki skarżącym. Dodatkowo – wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt P 13/05), Sądu Najwyższego oraz sądu administracyjnego i wypowiedź komentatora przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej – skarżący stwierdzili, że zastosowanie przez organ podatkowy zastępczego doręczenia w oparciu o rozwiązanie przyjęte w art. 150 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie 1 września 2003 r., z uwagi na ich sprzeczność z Konstytucją, nie powinno korzystać z ochrony prawnej i winno zostać uznane, jako pozbawiające skarżących w toczącym się postępowaniu podatkowym minimum gwarancji procesowych, za nieskuteczne.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa to ustalenie znaczenia przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Pojęcie to nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżone skargą kasacyjną orzeczenie wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...) oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie to poprzedził wykładnią powołanych wyżej przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego wyjaśniając, że ani sąd pierwszoinstancyjny ani organ podatkowy nie był związany wcześniejszym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uchylającym poprzednie postanowienie organu odwoławczego wydane w niniejszej sprawie co do konieczności doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej odrębnie każdemu z małżonków.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że sąd pierwszej instancji nie może uchylić się od oceny przesłanek do zastosowania i skuteczności przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej poddając w wątpliwość jego zgodność z Konstytucją.

Tym samym sąd drugiej instancji dokonał wykładni prawa uznając, że przepisy at. 145 § 1 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. w związku z treścią przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość wysłania decyzji wydanej na nazwisko i imię obojga małżonków na ich wspólny adres bez konieczności doręczenia jej odrębnie dla każdego z nich oraz że w tym przypadku znajdował zastosowania przepis art. 150 Ordynacji podatkowej i którego konstytucyjność nie była kwestionowana.

Skoro sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był dokonaną przez sąd kasacyjny wykładnią wskazanych wyżej przepisów prawa to tym samym nie mógł ich wyłożyć w inny niż zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób. Dlatego też przywoływane przez stronę skarżącą odmienne rozumienie treści art. 145 § 1 czy art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej i dowodzenie, że przepisy te zostały naruszone przez organ odwoławczy przez ich błędną interpretację lub zastosowanie nie mogło przynieść skutku, podobnie jak wykazywanie ich niekonstytucyjnego charakteru.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa decyzja podatkowa wydana na nazwisko i imię obojga małżonków została wysłana za pośrednictwem poczty na ich wspólny adres i zwrócona organowi podatkowemu z adnotacją, że z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu [...] 2001 r. Organ odwoławczy ustalił, że listonosz pozostawił zawiadomienie o przesyłce w skrzynce dla doręczeń skarżących, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotował umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania.

Zgodnie z treścią art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

"Skoro przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje szczególny (zastępczy) tryb doręczenia pism między innymi przez określenie terminu odbioru pisma złożonego prawidłowo w urzędzie pocztowym to nie można przyjąć, że z bezskutecznym upływem ostatniego dnia ustawowego terminu doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji należy oczywiście uznać, że doręczenie zastępcze pociągające za sobą wszelkie prawne skutki nastąpiło, zaś późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę nie wywołuje skutków prawnych związanych z doręczeniem (patrz wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 1186/04).

Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, których zaistnienie decyduje o skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie. Pierwszą z nich jest złożenie pisma na okres 7 dni bądź to w placówce pocztowej bądź też w urzędzie gminy. Drugą natomiast przesłanką jest pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w przepisie. Jedynie łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone.

Skarżący nie kwestionowali faktu, że przedmiotowa przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania adresatów pisma oraz, że pozostawała w miejscu jej złożenia przez okres 7 dni.

Skarżący podważali sam fakt powiadomienia ich o złożeniu pisma w placówce pocztowej oraz prawidłowość adnotacji na dowodzie doręczenia pisma, sporządzonej przez doręczyciela (listonosza). Kwestia ta podlegała badaniu w wyniku stwierdzenia przez sąd administracyjny – w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy faktycznie nastąpiło umieszczenie zawiadomienia o złożeniu przesłanej decyzji na poczcie, na drzwiach budynku lub w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów. Realizując wskazanie co do danego postępowania organ odwoławczy jednoznacznie ustalił, że zawiadomienie o przesyłce zostało złożone w skrzynce do doręczenia korespondencji umieszczonej na bramie wejściowej na posesję skarżących. Fakt ten wynikał z informacji udzielonej przez Rejonowy Urząd Pocztowy w Z. w piśmie z dnia [...] 2003 r. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy nie przekroczył granic wskazanych w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnie oceniając wiarygodność poszczególnych dowodów kierując się przyjętymi w tym zakresie dowodami i dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

Organ odwoławczy słusznie uznał, że w zaistniałych okolicznościach sprawy brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności złożonych przez Rejonowy Urząd Pocztowy wyjaśnień. Skarżący nie wykazali bowiem by przedmiotowe awizo nie zostało umieszczone w ich skrzynce oddawczej, by wszczęto postępowanie wobec listonosza za stwierdzenie nieprawdy, bądź by złożyli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez doręczyciela lub osobę udzielającą informacji w piśmie z dnia [...] 2003 r. Twierdzenie, że w okresie, w którym usiłowano dokonywać doręczenia przedmiotowej przesyłki, skarżący przebywali w miejscu zamieszkania oraz, że niedoręczenie przesyłki spowodowane było nierzetelnością listonosza w żaden sposób nie podważało wyjaśnień Poczty o omyłce dokonanej na potwierdzeniu odbioru. Skarżący nie wskazali przeciwdowodu stwierdzającego, że nie mieli obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią pisma doręczonego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił podstawy odmowy przesłuchania stron na okoliczność choroby podatniczki i przebywania w miejscu zamieszkania w grudniu 2001 r. oraz na okoliczność nieotrzymywania zawiadomień do skrzynki pocztowej i poświadczania nieprawdy przez listonosza. Okoliczności te bądź zostały opisane w złożonych już oświadczeniach strony i stanowiły dowód w sprawie bądź też nie były istotne w sprawie skoro organ doręczający przedmiotowe pismo wyjaśnił przyczyny błędnego wskazania miejsca pozostawienia przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru i przytoczył prawidłową treść tej adnotacji. Ustalone więc zostało w jaki sposób działał doręczyciel powiadamiając adresata o przesyłce. Jak twierdzą sami skarżący w przedmiotowym okresie przebywali w miejscu zamieszkania i mogli odebrać wskazaną przesyłkę. Rzeczą organu odwoławczego było więc zbadanie czy przesyłka została prawidłowo doręczona co w tym przypadku oznaczało ustalenie istnienia przesłanek opisanych w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Błędne oznaczenie, w tak zwanym zwrotnym potwierdzeniu odbioru, miejsca pozostawienia zawiadomienia o umieszczeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, nie stanowi podstawy do stwierdzenia bezskutecznego dokonanego doręczenia – w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o ile w toku czynności wyjaśniających organ doręczający wskazał przyczyny tego uchybienia i podał prawidłowe, rzeczywiste miejsce pozostawienia zawiadomienia zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy kierując się oceną prawną w wyroku sądu administracyjnego ogłoszonego przed dniem 1 stycznia 2004 r. przeprowadził czynności wyjaśniające i wydał rozstrzygnięcie, które nie naruszało zasady określonej w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Skoro zaś sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był również wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – przy ustaleniu, że w sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego – to należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie uchybił przepisom prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej gdyż zaistniały przewidziane w tym przepisie przesłanki oraz że doręczenie to było skuteczne, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg z dniem upływu 7 dniowego terminu do odbioru awizowanej przesyłki i zakończył swój bieg, przed dniem złożenia odwołania co skutkowało koniecznością stwierdzenia tego uchybienia zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie przesłanek opisanych w art. 150 Ordynacji podatkowej, a nie ocena wypełniania przez doręczyciela swoich obowiązków w sytuacji, gdy fakt pozostawienia zawiadomienia o przedmiotowej przesyłce w skrzynce pocztowej adresatów został udowodniony. Skarżący w żadnym razie nie wykazali okoliczności przeciwnej, tego że doręczyciel w dowodzie doręczenia potwierdził czynność (pozostawienie awizo), której nie dokonał. Sąd administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uznał tę okoliczność za udowodnioną nakazując jedynie zbadanie w jakim miejscu zawiadomienie to pozostawiono. Gdyby Sąd miał jakiekolwiek wątpliwości co do faktycznego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce niezależnie od miejsca jej umieszczenia niewątpliwie zleciłby wyjaśnienie tej okoliczności. W ocenie sądu orzekającego w sprawie stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy był pełny i jasny, a wyciągnięte z niego wnioski odpowiadały zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Z faktu, że skarżący przestali odbierać korespondencję organu podatkowego wiedząc o toczącym się postępowaniu, nie wynika nic innego jak tylko to, że przyjęli taki sposób postępowania, którego skutków byli świadomi.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że doręczenie decyzji podatkowej było prawidłowe przez co decyzja ta stała się ostateczna jeszcze w 2001 r. Nie było więc potrzeby odnoszenia się do twierdzenia skargi dotyczących przedawnienia określonego przedmiotową decyzją zobowiązania podatkowego i jego wpływu na możność wydania zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo warto zauważyć, że postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny stwierdzający określony fakt (uchybienie terminu do wniesienia odwołania). Skutkiem wydania wskazanego postanowienia jest ostateczne rozstrzygnięcie w istocie o tym, że mimo wniesienia odwołania, sprawa podatkowa nie będzie ponownie rozpoznana i rozstrzygana w drugiej instancji. Czynności podjęte w celu ustalenia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w żadnym razie nie odnoszą się do meritum sprawy, zasadności rozstrzygnięcia bądź samej decyzji podatkowej czy zobowiązania podatkowego nią określonego lecz służą wyłącznie zbadaniu czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Tym samym wbrew zarzutom skargi przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji od której wniesiono odwołanie z uchybieniem terminu nie powoduje niedopuszczalności czy bezprzedmiotowości wydania postanowienia opisanego w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Badając zachowanie terminu do wniesienia odwołanie organ drugiej instancji nie ocenia i nie rozstrzyga innych kwestii niż wymienione w omawianym przepisie tym samym nie może ustalić czy doszło do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy (losów) odwołania, a nie decyzji podatkowej dlatego też przy jego wydaniu nie mają zastosowanie przepisy art. 70 (70b) Ordynacji podatkowej skutkujące umorzeniem postępowania podatkowego.

Skutki przedawnienia odnoszą się wyłącznie do zobowiązania podatkowego i nie mają znaczenia w przypadku uchybienia terminu do złożenia odwołania i konieczności stwierdzenia tego faktu.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu a skarga nie mogła zostać uwzględniona i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.