Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.17.2022.1.KP UNP: 1699334, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez S. Sp. z o.o. w B. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca wprowadził do prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

1. a) lokal mieszkalny znajdujący się pod adresem (...), amortyzowany od 1 sierpnia 2021 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10,00%;
2. b) lokal mieszkalny znajdujący się pod adresem (...), amortyzowany od 1 października 2021 r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10,00%.

Wskazane lokale mieszkalne zostały nabyte przez wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2022 r. i w tym okresie rozpoczęła się również ich amortyzacja. Dokonywane odpisy amortyzacyjne były kwalifikowane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., będzie mogła być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., z uwagi na brzmienie art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja), a dokonywane odpisy amortyzacyjne będą nadal stanowiły dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca wskazał, że na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm., dalej: ustawa nowelizująca) zmianie uległa treść art. 16c u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., przepis ten stanowił, że amortyzacji nie podlegają m.in. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Od 1 stycznia 2022 r. treść tego przepisu została zmieniona w ten sposób, że ustawodawca dodał pkt 2a, poprzez który uniemożliwił amortyzowanie budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz praw do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Przewidziano jednak, że podatnicy mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokalu mieszkalnego lub prawami do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, że powziął wątpliwość czy literalna wykładnia art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. jest właściwa. Zasadniczo jego zdaniem nie budzi ona wątpliwości interpretacyjnych, tj. treść normy w nim zawartej wydaje się klarowna. Jednakże, tak odczytany przepis stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie z wynikającą z niej zasadą ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw nabytych polega na ochronie praw podmiotowych nabytych przez obywateli (zarówno w sferze publicznej jak i prywatnej) przed arbitralną ingerencją w nie przez władze państwowe - czy to w postaci ograniczania tych praw bądź ich całkowitego znoszenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Zauważono, że nie jest to reguła absolutna i ustawodawca może wprowadzać jej ograniczenia jeśli brak podjęcia jakichkolwiek działań prowadziłby do naruszania innych wolności konstytucyjnych. Tym samym urzeczywistniana jest zasada zaufania obywateli do państwa i prawa (M. Florczak- Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja. LEX/el. 2021 art. 2).

W kontekście wprowadzonego zakazu amortyzacji, w ocenie wnioskodawcy, wydaje się, że ustawodawca chciał zapobiec sytuacjom, w których zobowiązania podatkowe były zmniejszane (w niektórych przypadkach obniżane do zera) na skutek uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto projektodawca wskazał, że w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów podatnicy nie mają możliwości ich amortyzowania. Są to jedyne argumenty wskazane w uzasadnieniu do projektu powołanej ustawy nowelizującej. Nie wynika z nich, by na skutek uprzednio dopuszczalnej amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych dochodziło do naruszenia innych wolności konstytucyjnych, czy do obejścia przepisów prawa podatkowego, gdyż ustawodawca taką możliwość wprost dopuszczał. Nie wydaje się więc by zostały spełnione przesłanki do ograniczenia prawa nabytego przez podatników w okresie przed 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem wprowadzona nowelizacja nie była zgodna z prawem (z normami konstytucyjnymi). Natomiast obowiązkiem organów władzy publicznej jest interpretacja obowiązujących przepisów w taki sposób, by nie pozostawały one w sprzeczności, czy to z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, jak i obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi, stanowiącymi trzon polskiego systemu prawnego. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji). Konsekwencją powołanej zasady jest prokonstytucyjna wykładnia obowiązujących przepisów prawa a więc "taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12), nawet wówczas, gdy kwestia została przez ustawodawcę przekazana do regulacji na poziomie ustawowym.

Wykładnia ta jest dokonywana przy zastosowaniu metod wykładni przewidzianych dla wszystkich przepisów prawa, tj. wykładni literalnej, celowościowej, autentycznej, systemowej, historycznej, gospodarczej etc.

W przedstawionej sytuacji wykładnia literalna nie jest wystarczająca. Stąd konieczne jest odwołanie się do pozostałych metod wykładni - w pierwszej kolejności do wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wykładnia celowościowa wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, jednak jest ona sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Z kolei z punktu widzenia wykładni systemowej, znaczenie będą miały zasady konstytucyjne, tj. w szczególności zasada ochrony praw nabytych. Interpretując przepisy zgodnie z metodą systemową, art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu jest więc sprzeczny z powołaną normą konstytucyjną.

Dalej wnioskodawca stwierdził, że pozbawienie podatników przyznanego im wcześniej prawa jest niedopuszczalne. Ustawodawca nie może zmieniać zasad dokonywanej przez podatników amortyzacji w trakcie jej trwania, jeśli są to zmiany na ich niekorzyść. Przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, w którym stwierdzono, że "pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie".

Nie jest więc możliwa taka zmiana przepisów, by w jej wyniku część obiektów została wyłączona z możliwości ich amortyzowania, jeśli przepisy przyznawały podatnikowi swobodę wyboru w tym zakresie (bądź gdy możliwość taka wynikała wprost z przepisów prawa), a konkretnie, gdy podatnik z przyznanego mu uprawnienia skorzystał i rozpoczął amortyzację lokalu mieszkalnego lub innego obiektu, a amortyzacja ta nie została zakończona przez niekorzystną zmianę przepisów. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, aby podmioty te mogły w pełni zrealizować przedsięwzięcia podjęte na podstawie uprzednio obowiązujących regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11).

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 r., zaś wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

Wnioskodawca przytoczył także opinię Biura Legislacyjnego Senatu RP do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r., w której stwierdzono, że art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy (ustawy nowelizującej) należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca zauważył również, iż tożsame stanowisko było wyrażane w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powołał na tę okoliczność wydane interpretacje indywidualne.

Końcowo wnioskodawca podkreślił, iż uważa, że nie utracił prawa do amortyzacji lokali mieszkalnych po 31 grudnia 2022 r., a zatem nadal będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. (tj. na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

W dniu 6 lipca 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDWB.4010.17.2022.1.KP UNP: 1699334, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Na wstępie podjętych rozważań organ interpretacyjny szeroko przytoczył przepisy prawa podatkowego, dotyczące kosztów uzyskania przychodu i zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej wskazał, że na podstawie obowiązujących przepisów podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Dalej wyjaśnił, że ustawa nowelizująca wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. Jednakowoż, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy będą mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy do 31 grudnia 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie będzie mógł już natomiast zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

W kwestii wyrażonego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, wywodzonego z zasady określonej w art. 2 Konstytucji, organ interpretacyjny zauważył, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami tego aktu prawnego. Wydawane przez organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd organu na interpretowane zagadnienie podatkowe.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca ma prawo do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokali mieszkalnych wyłącznie do 31 grudnia 2022 r., co stanowi realizację znowelizowanego art. 16c ust. 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Natomiast po zakończeniu okresu przejściowego, czyli od 1 stycznia 2023 r. wnioskodawca nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r.

Końcowo organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przywołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

W przepisanym prawem terminie skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego:
2. a) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz w szczególności zasady ochrony praw nabytych, a w konsekwencji wydanie jej w sposób sprzeczny z Konstytucją;
3. b) art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oderwaniu od zasad wyrażonych w Konstytucji i w konsekwencji nieuznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, w zakresie możliwości kontytuowania amortyzacji po dniu 31 grudnia 2022 r. lokali mieszkalnych nabytych i amortyzowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r.;
4. c) art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od zasady konstytucyjnej ochrony praw nabytych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia stanowiska skarżącej.
5. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji sprzecznej z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne oraz przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że stoi ona na stanowisku, po myśli, którego może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, a także ze względu na praktykę interpretacyjną oraz orzeczniczą w tym zakresie.

Dalej wyjaśnił, że stanowisko organu interpretacyjnego jest niezgodne z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 zauważył, że nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, co oznacza, że uzyskane przez skarżącą prawo nie powinno zostać jej odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne.

Autor skargi zwrócił uwagę, że interpretacji przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej o charakterze intertemporalnym nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji, a w szczególności od wywodzonej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Powołał się w tym kontekście na szerokie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, odnoszące się do ochrony praw nabytych (wyroki z: 17 listopada 2003 r., sygn. K 32/02; 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99; 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11; 25 listopada 2010 r. sygn. K 27/09). W tym kontekście stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania okresu amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątkowego, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami jeszcze jej nie zakończono.

Następnie pełnomocnik skarżącej przytoczył szereg indywidulanych interpretacji indywidulanych, w których organ interpretacyjny powszechnie uznawał, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych wówczas przepisów).

W końcowej części skargi wskazano, że skarżąca decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie postanowiła wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu, słusznie uznała, iż przyjęty przez nią sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r. Była przekonana, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie.

Niewątpliwie zmiana art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. jest dla skarżącej zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze. Mając na uwadze powyższe okoliczności wyjaśniono, że w przypadku skarżącej, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła oraz wprowadziła na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji nieruchomości, powinna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji i ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem skarżąca, która rozpoczęła amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, powinna mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są w jej ocenie niekonstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. – przepis został zmieniony przez art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Co istotne, w skardze jej autor nie poddaje w wątpliwość treści przepisów, które miały zastosowanie w zaskarżonej interpretacji, ani też nie zarzuca ich naruszenia, zarzuty zaś mimo, że dotyczą materialnego prawa podatkowego, tak naprawdę dotyczą zgodności omawianych przepisów z ustawą zasadniczą - Konstytucją.

Należy wyjaśnić, że instytucja interpretacji indywidualnych została wprowadzona 1 lipca 2007 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590).

Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, którego treść stanowi wykładnia (odczytanie treści) wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinia, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Co istotne, podstawą faktyczną interpretacji indywidualną jest opis sytuacji faktycznej (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) przedstawiony przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności:

1. - wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;
2. - odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów;
3. - analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.

Drugą funkcją interpretacji indywidualnych jest funkcja informacyjna - realizowana w wymiarze indywidualnym w odniesieniu do wnioskodawcy i w wymiarze powszechnym poprzez publikację wydanych interpretacji w bazie EUREKA.

Instytucja interpretacji indywidualnej nie została natomiast stworzona w celu "poszukiwania" przepisów, które budzą wątpliwości w zakresie ich zgodności z Konstytucją.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Oczywiście na tle analizowanej sprawy można wywodzić, jak czyni to strona skarżąca, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji literalna wykładnia przepisów nie daje ochrony praw nabytych, a może uzasadniać ewentualnie zarzut sprzeczności przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Jednakże oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego treści. Zatem organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Wskazać jednakże należy, że problem podstawowy, analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1524/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W prawomocnym wyroku Sąd ten wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, Sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Podkreślić przy tym wymaga, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego.

Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Reasumując, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją przepisów Ordynacji podatkowej, czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny, albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ interpretacyjny nie naruszył więc wskazanych w skardze przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżona interpretacja jest wynikiem trafnego zastosowania przepisów O.p. regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie uwzględnił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną ich wykładnię niezgodną z art. 2 Konstytucji. Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.