Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1098/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej zwany: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r.:

1. 1. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez podatnika w lipcu 2011 r.;
2. 2. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez podatnika w sierpniu 2011 r.;
3. 3. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez podatnika we wrześniu 2011 r.
4. - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Podatnik za poszczególne miesiące od lipca do września 2011 r. składał deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując zobowiązania podatkowe do zapłaty w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2011 r., a następnie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił i stwierdził, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A:

1. 1. zawyżył wartość nabycia towarów i usług i tym samym podatek naliczony:
2. a) w lipcu 2011 r. o [...] zł,
3. b) w sierpniu 2011 r. o [...] zł,
4. c) we wrześniu 2011 r. o [...]zł.

Jak ustalił organ, podatnik niezasadnie ujął do rozliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach faktury wystawione przez: B (lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.), C (lipiec 2011 r.), D (lipiec i sierpień 2011r.), E sp. z o.o. (wrzesień 2011 r.). Faktury od tych podmiotów stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a obejmowały one: zakup prętów żebrowanych, walcówki, blachy oraz usługi remontowe, usługi remontowo-renowacyjne naczep, renowacji plandeki, usługi logistyczne obsługi transportu, a także opłatę wstępną.

Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU).

1. 2. zawyżył wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23 % i tym samym podatek należny:
2. a) w lipcu 2011 r. o [...] zł (VAT: [...] zł),
3. b) w sierpniu 2011 r. o [...] zł (VAT: [...] zł),
4. c) we wrześniu 2011 r. o [...] zł (VAT: [...] zł).

W tym przypadku organ stwierdził, że podatnik wystawił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a mianowicie dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz: F sp. z o.o. w S., G sp. z o.o. w S., H sp. z o.o. w S., I i Spółka sp. jawna we W., J w J., C w D., K w P., L sp. z o.o. w K., M sp. z o.o. w K., N sp. z o.o. w J..

W konsekwencji powyższego organ określił za te okresy kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwotach podanych na wstępie.

Jak argumentował organ, zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący faktycznie, w rozumieniu ustawy o PTU, nie kupował ani nie sprzedawał żadnego towaru bądź usługi w związku z rozliczanymi fakturami. Między kontrahentami istniał wyłącznie obrót papierowy. Podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu dokonanie oszustwa poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący w badanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w w/w zakresie, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, i nie wykonywał czynności opodatkowanych. Przedmiotem jego działalności było w istocie rozliczanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia i rzeczywistej dostawy towarów oraz usług, a dotyczących głównie obrotu stalą z udziałem podmiotów krajowych.

To spowodowało, że ten obrót, usługi remontowe, renowacyjne, ale także opłata wstępna na rzecz E sp. z o.o. jako niezwiązana z czynnościami opodatkowanymi, nie podlegały rozliczeniu po stronie podatku naliczonego.

W ustalonym stanie faktycznym organ dodał, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w nadużyciu podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie cechowała go w kwestionowanych transakcjach należyta staranność kupiecka ani działanie w tzw. dobrej wierze.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I Instancji zawarł w decyzjach z [...] r.

W odwołaniach, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, sformułowano tożsame w treści zarzuty, podnosząc naruszenie:

1. 1. art. 86 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców nie zostały dokonane, a w konsekwencji, że do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU;
2. 2. art. 108 ustawy o PTU poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu w decyzji wydanej w postępowaniu, w którym nie zebrano jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatnik wystawiał rzekomo "puste faktury";
3. 3. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, w związku z bezpodstawnym podejrzeniem, bez zebrania dowodów, że podatnik uczestniczył w transakcjach "karuzelowych";
4. 4. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów istotnych do wyjaśnienia stanu faktycznego;
5. 5. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;
6. 6. art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, nie popartą materiałem dowodowym, co do występowania transakcji "karuzelowych", w jakiej części, oraz co do dobrej wiary podatnika.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą wskazywać, że tzw. transakcje karuzelowe nie miały miejsca z jej udziałem. Nie miała świadomości, że jej kontrahenci mogą brać udział w tego rodzaju oszustwie podatkowym. Podatnik akcentował, że uczestniczył w rzetelnym obrocie wyrobami stalowymi, a organ tego skutecznie nie podważył. W szczególności organ nie przedstawił całego łańcucha transakcji, tylko wybiórczo pewne jego fragmenty. Nie wskazał, kto był "organizatorem" transakcji i kto w tym łańcuchu występował o zwrot VAT i dokonywał wyłudzenia podatku, a także tego, czy rzekomy "znikający" podatnik zadeklarował VAT należny od pierwszej transakcji krajowej i nie wpłacił podatku, gdzie ostatecznie towar trafił i na kim kończy się łańcuch transakcji, kim był odbiorca w ostatnim ogniwie i czy wystąpił o zwrot VAT oraz z jakiego tytułu.

Zdaniem strony, stal będąca przedmiotem obrotu rzeczywiście istniała i była przewożona, co potwierdzają m.in. zeznania kierowców oraz osób reprezentujących odbiorców. Organ błędnie przyjął, że O oraz M. R., prowadzący działalność pod firmą P a następnie B, to podmioty nierzetelne. Przeciwnie, podmioty te rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą, podobnie jak kontrahenci będących bezpośrednimi odbiorcami stali. Co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały dokonanych transakcji, a więc uznały, że odbiorcy handlowali rzeczywistym towarem, stąd wystawione faktury sprzedaży nie były "pustymi fakturami". Transakcje rzeczywistym towarem potwierdzają także ustalenia poczynione przez organy podatkowe u kontrahentów podatnika, a nadto wyjaśnienia strony. Brak więc było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o PTU.

W piśmie uzupełniającym z 11 stycznia 2019 r. strona dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wskazując w szczególności, że organ podatkowy nie doręczył skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., bowiem wprawdzie je doręczył, ale dopiero [...] r. Zdaniem strony, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania należy wiązać nie z samą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bądź przedstawienia zarzutów podejrzanemu, lecz z datą zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Uwzględniając takie zapatrywanie decyzje z [...] r. zostały wydane po okresie przedawnienia.

Niezależnie od powyższego strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym m.in.:

1. • z dokumentów dotyczących zapłaty podatku VAT przez L. P.,
2. • z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania M. R.,
3. • pozwalających wykazać czy i jaki podmiot dokonał WDT do kraju pochodzenia towaru i wystąpił o zwrot PTU oraz czy w ten sposób doszło do przestępstwa wyłudzenia VAT, a w szczególności dokąd ostatecznie trafił towar sprzedany przez stronę do swoich odbiorców,
4. • przesłuchanie wskazanych osób, w tym pracowników G sp. z o.o. oraz R sp. z o.o.,
5. • ponowne przesłuchanie strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Uprzednio postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Uzasadniając swoje stanowisko organ ten w pierwszej kolejności wskazał, że do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem zobowiązanemu skutecznie doręczone zostało [...] r. zarządzenie zabezpieczenia wydane w następstwie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z fakturami wystawionymi w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. i zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika (decyzję doręczono [...] r.). Z dniem doręczenia w/w zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Organ dodał, że decyzja określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi strony [...] r. i do tego dnia trwał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oprócz tego, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące m.in. doprowadzenie do narażenia na uszczuplenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował o tym pełnomocnika strony stosownym zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p., doręczonym pełnomocnikowi podatnika przed upływem terminu przedawnienia, tj. [...] r. podając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do przedawnienia zatem nie doszło.

Odnośnie meritum sprawy organ II instancji wskazał, że w badanym okresie skarżący deklarował zakup towarów (głównie wyrobów ze stali). Nie prowadził jednak działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów ani środków transportu. Według wyjaśnień skarżącego, towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy lub przez niego wskazanego odbiorcy. Podatnik nie zawierał jednak m.in. na tę okoliczność jakichkolwiek pisemnych umów z kontrahentami, nie znał pochodzenia nabywanego towaru, miejsca jego załadunku, nie dokonywał oględzin towaru (za wyjątkiem przypadków, gdy – jak twierdził - składano reklamacje), nie gromadził atestów.

Organ odwoławczy argumentował, że w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. skarżący ujął w rejestrze zakupów faktury na podstawie których bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Wystawcami tych faktur byli:

1. 1. w lipcu 2011 r.: B (faktury na dostawę prętów żebrowanych), C (faktury na dostawę prętów żebrowanych), D (faktury tytułem obsługi logistycznej dot. organizacji transportu, a ponadto usług remontowych),
2. 2. w sierpniu 2011 r.: B (faktury na dostawę prętów żebrowanych, walcówki, blachy, a także napojów [...]), D (faktury usług remontowo-renowacyjnych naczep oraz renowacji, czyszczenia podłogi i plandeki w naczepie),
3. 3. we wrześniu 2011 r.: B (faktury na dostawę prętów żebrowanych i walcówki), E sp. z o.o. (faktury tytułem opłaty wstępnej).

Organ, na podstawie ustaleń postępowania a także czynności przeprowadzonych u w/w dostawców wskazał, że nie mogli oni dokonać dostaw na rzecz skarżącego, gdyż nie dysponowali towarem jak właściciel. Pozorowali jedynie działalność gospodarczą, uczestnicząc w schemacie tzw. obrotu karuzelowego. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez nich wystawionych stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Analizując i oceniając ustalony stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia na gruncie PTU jest uzależnione od dopełnienia warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.

Natomiast podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przestanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Jak wykazał organ, faktury zakupu stanowiące u skarżącego podstawę obniżenia podatku należnego miały charakter tzw. pustych faktur, a podatnik miał tego świadomość. O działaniu podatnika w stanie całkowitej świadomości co do pozornego przebiegu poszczególnych dostaw świadczy m.in. fakt, że jako osoba odpowiedzialna za organizację transportu w firmie S miał wiedzę m.in. co do nierzetelności dokumentów przewozowych, braku faktycznego rozładunku towaru, czy wielokrotnego przewożenia towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Co więcej, skarżący sam podejmował decyzje w tym zakresie. Wszystko to, jak argumentował organ, wyklucza możliwość działania w dobrej wierze, a wręcz dowodzi, że wiedział on, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że podatnik w badanym okresie deklarował dostawy wyrobów stalowych oraz napoju [...] na rzecz: G sp. z o.o., N sp. z o.o., J, H sp. z o.o., F sp. z o.o., L sp. z o.o., M sp. z o.o., C, I i Spółka sp.j., K. Organ dokonał szczegółowego zestawienia i porównania transakcji dostaw z transakcjami zakupu. Z analizy tej organ wywiódł, że skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz ograniczonego kręgu powtarzających się, powiązanych ze sobą kontrahentów, spośród których wielu dokonywało również wzajemnych transakcji na innych etapach obrotu. Większość z nich została uznana za podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonujące przestępstw podatkowych w obrocie stalą.

Przede wszystkim jednak, skoro skarżący nie nabył wyrobów stalowych oraz napojów, to nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży, a zaprezentowane okoliczności odnośnie zakwestionowanych dostaw oraz charakterystyka ustalonych odbiorów utwierdza w tym przekonaniu.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU organ stwierdził, że u skarżącego nie wystąpił rzeczywisty i legalny obrót towarem, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy. Tym niemniej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznacza konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia; strona przed końcem 2016 r. nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2011 r.;
2. 2. art. 15 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawdziwe, sprzeczne ze stanem faktycznym stwierdzenie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, wobec czego nie mógł dokonać zakupu towarów ujętych w rejestrach VAT, jak również nie mógł następnie ich sprzedać;
3. 3. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców skarżącego nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU - co oznacza, że organy podatkowe zastosowały wobec podatnika podwójną sankcję w zakresie rozliczenia VAT, tj. sankcję z art. 88 oraz z art. 108 ustawy o PTU, co ma negatywne skutki w postaci obowiązku sumowania kwot podatku naliczonego i kwot podatku należnego przy obliczaniu wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie;
4. 4. art. 108 ustawy o PTU poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu wobec braku zebrania istotnego materiału dowodowego, który potwierdziłby wystąpienie "transakcji karuzelowych" oraz braku uwzględnienia, że strona zawierając transakcje zakupu i sprzedaży działała w dobrej wierze;
5. 5. art. 121 i art. 125 oraz art. 283 i następne O.p. poprzez prowadzenie w rzeczywistości od grudnia 2013 r. kontroli podatkowej bez upoważnienia - przy wykorzystaniu art. 82 § 1 O.p., wbrew treści tego przepisu;
6. 6. art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. - sztucznie przedłużanego przez organ I instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);
7. 7. art. 122 i art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. nieprzesłuchanie świadków - właścicieli oraz członków zarządu i pracowników firm, którzy byli kontrahentami strony, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że podatnik uczestniczył w transakcjach "karuzelowych";
8. 8. art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia przez organ II instancji wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów;
9. 9. art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, nie popartą materiałem dowodowym, co do występowania transakcji "karuzelowych" oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary podatnika;
10. 10. art. 210 § 4 O.p. poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnień innych decyzji z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, którzy zmarli lub ulegli likwidacji, w związku z czym nie bronili się w prowadzonych postępowaniach - i co się z tym wiąże - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz brak odniesienia się do zarzutów strony;
11. 11. art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego - art. 70 § 6 O.p. i art. 108 ustawy o PTU - które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika - w dodatku z uwagi na niekonstytucyjność art. 108 ustawy o PTU.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty. Do skargi podatnik załączył kserokopię decyzji organu odwoławczego z [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oraz kserokopię artykułu z Gazety Prawnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynęło do tut. Sądu pismo Biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadamiające o przystąpieniu do postępowania. Rzecznik przyłączył się do argumentacji skarżącego odnośnie przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań, a przez to prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na brak doręczenia i powzięcia przez podatnika informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Rzecznik podniósł, że organ podatkowy doręczył zawiadomienie z [...] r. w trybie art. 70c O.p. o postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w podatku VAT za III kw. 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego dopiero [...]r., gdy 5-letni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Co więcej, organ zakwestionował rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2011 r. i doręczył protokół kontroli podatkowej za ww. okres 31 marca 2017 r. (3 miesiące po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego); wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z [...] r., doręczonym [...] r. (9 miesięcy po upływie okresu przedawnienia); zawiadomienie z [...] r. w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego doręczono [...] r. (ponad rok po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W tej sytuacji, z uwagi na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., Rzecznik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

W realiach rozpoznawanej sprawy najdalej idące zarzuty skargi dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Zarzuty w tym zakresie sformułował zarówno podatnik, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć (wygasa), skuteczność tego zarzutu może uczynić niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., a doręczona [...] r.

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. doręczył podatnikowi Zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. nr [...], nr [...] i nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a obejmujące zabezpieczenie należności pieniężnych (zobowiązań podatkowych) za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Powyższe zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały w związku z decyzją tego organu z [...] r. (doręczona stronie [...] r.), wydaną na podstawie art. 33 O.p., w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań skarżącego m.in. za miesiące lipiec – wrzesień 2011 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że w okolicznościach faktycznych sprawy przesłanką powodującą ustanie okresu zawieszenia biegu terminu zobowiązań było wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, a więc dzień doręczenia decyzji wymiarowych z [...] r., co nastąpiło [...]r. Okres zawieszenia biegu terminu trwał zatem od [...] r. do [...] r., tj. ponad 16 miesięcy. W odniesieniu do powyższego zauważyć jednak trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy ustanie okresu zawieszenia wiązać należało z zakończeniem postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tę kwestę reguluje natomiast art. 154 § 1 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.). Zdarzenia, o których mowa w tym przepisie, następują po doręczeniu decyzji wymiarowej, co okres zawieszenia jeszcze wydłuża.

Kwestia szczegółowego wskazania o ile wydłużony zostanie okres zawieszenia biegu terminu z uwagi na przyjęcie stosowalności art. 70 § 7 pkt 5 O.p. nie ma jednak istotnego znaczenia, bowiem w sprawie wystąpiła także inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo związanie z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., będący organem właściwym dla zobowiązań podatnika, poinformował skarżącego, na podstawie art. 70c O.p., o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w PTU za miesiące lipiec - wrzesień 2011 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone [...] r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego. Fakt ten potwierdził zarówna skarżący, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Postępowania karne skarbowe nie zostały zakończone prawomocnie do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że bieg terminów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub utrzymywanie się sytuacji wywołanej doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), jest przeszkodą do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezależnie od tego jakie zdarzenie zapoczątkowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 7 O.p. nie wiążą poszczególnych przyczyn zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ich odpowiednikami powodującymi rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70 § 6 O.p. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęte przez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) może zostać zakończone z dniem prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), jeżeli okaże się, że przed wystąpieniem przesłanek z art. 70 § 7 pkt 4 lub 5 O.p. zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to wszczęciu podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Rzecz nie polega na tym, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołanego jedną przyczyną następuje rozpoczęcie zawieszenia wywołanego inną przyczyną. Jest to niemożliwe, ponieważ nie można zawiesić już zawieszonego biegu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia jest jeden, trwający od wystąpienia którejkolwiek z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania, aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie lub sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kluczowe znaczenie ma jednak ustalenie, czy przesłanki zawieszenia wystąpiły skutecznie.

Przypomnieć trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału spowodowało nowelizację ustawy O.p. i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pomimo w/w nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Ta kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Wymogom tym organ sprostał, doręczając stosowne zawiadomienie pełnomocnikowi podatnika, co nie jest w sprawie kwestionowane.

Dodać trzeba i to, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

W tej sprawie, jak już wskazano, [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące lipiec – wrzesień 2011 r. z powodu doręczenia zobowiązanemu przywołanych wyżej zarządzeń zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r. Z tej przyczyny okres zawieszenia trwał do czasu zakończenia postępowania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a nie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, jak błędnie wskazał organ) – art. 70 § 7 pkt 5 O.p. (co najmniej do czerwca 2018 r.). Prawidłowo też zawiadomił organ pełnomocnika strony, przed upływem terminu przedawnienia (nastąpiło to w okresie zawieszenia biegu terminu) o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym (doręczone [...] r.), skutkiem czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań w PTU za te miesiące podlegał zawieszeniu także z tej przyczyny. Postępowania tego nie zakończono do czasu wydania spornej decyzji.

Wszystko to powoduje, że przedawnienie zobowiązań przed doręczeniem zaskarżonej decyzji nie nastąpiło, co zarzuty skarżącego oraz Rzecznika w w/w zakresie czyni nietrafnymi. Tym samym bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja Rzecznika przytoczona w piśmie złożonym 9 marca 2020 r., odwołująca się do czynności organu podjętych po 31 grudnia 2016 r., gdyż z uwagi na nieprzekroczenie terminu przedawnienia nie można im odmówić skuteczności.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie możliwości przedawnienia zobowiązań za lipiec - wrzesień 2011 r. przez wzgląd na naruszenie przepisów art. 2a oraz art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Regulacja art. 2a O.p. nie ma wpływu na kwestie przedawnienia. Nie stanowi ona reguły wykładni prawa, czy też oceny dowodów. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły właściwie sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów o przedawnieniu.

W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnić trzeba, że zasada ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. NSA w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek doręczenia zawiadomienia w w/w kwestii z odpowiednim, czasowo wskazanym, wyprzedzeniem. Natomiast jeżeli podatnik uzna, że postępowanie w jego sprawie toczy się opieszale, przysługują mu w związku z tym określone środki prawne. To oznacza, że nie można przyjąć, iż ze względu na obowiązującą zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. doszło do przedawnienia z tego względu, że organ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczył po upływie 5. letniego terminu, jednak przed upływem terminu przedawnienia ze względu na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.. Realizacja zasady zaufania powinna pozwalać podatnikowi przypuszczać, iż dokonywane wobec niego czynności przez organ są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W tej sprawie, w odniesieniu do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, działanie organów było zgodne z prawem. Skarżący wiedział o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, jak i wszczętego postępowania karnego skarbowego, co stawiane zarzuty czyni nietrafnymi.

Przechodząc do kwestii badania legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PTU - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty i kompletny oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego, kompletnego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 - dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od: B, C, D, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a mianowicie: zakup prętów żebrowanych, walcówki, blachy oraz usługi remontowe, usługi remontowo-renowacyjne naczep, renowacji plandeki, usługi logistyczne obsługi transportu.

Co więcej, przyjęcie, że podatnik uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych, spowodowało, że także opłatę wstępną na rzecz E sp. z o.o. niesłusznie uznano za niepodlegającą rozliczeniu po stronie podatku naliczonego.

Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie skarżący w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów ani środków transportu. Jak sam wyjaśnił przesłuchany [...] r., towar, który był przedmiotem obrotu w jego przedsiębiorstwie, dostarczano bezpośrednio do odbiorcy lub kolejnego przez niego wskazanego kontrahenta. Sam towaru nie widział, poza nielicznymi przypadkami, gdy miało dochodzić do reklamacji. Wówczas następowało przeważenie towaru. Protokołów bądź innych dowodów na tę okoliczność strona jednak nie przedłożyła. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r. skarżący stwierdził jednak, że na początku swojej działalności miał wiedzę o rozładunku towaru i sprawdzał towar w magazynie. Nadmienić trzeba, że podatnik zgłosił rozpoczęcie działalności od 1 maja 2010 r.

W okresie lipca, sierpnia i września 2011 r. skarżący deklarował zakup towarów od B na podstawie 155 faktur, które stanowiły podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Łącznie faktury obejmowały zakup na kwotę [...] zł netto (VAT [...] zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w firmie B postępowanie kontrolne zakończone decyzją z [...] r.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W toku w/w postępowania w firmie B organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot ten w III kwartale 2011 r. nie dokonywał rzeczywistych dostaw towarów, w tym do skarżącego, a jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych. Według ustaleń kontroli skarbowej, M. R. nie posiadał żadnych środków transportu, maszyn, urządzeń, magazynów, placów, składów. Transport towarów przez siebie nabywanych zawsze realizował dostawca, a jego koszt wliczony był w cenę towaru. Kontrahentów, jak twierdził, wyszukiwał w Internecie. Działalność podjął z uwagi na osobę ojczyma L. P.. W 2011 r. miał dwóch dostawców: O oraz D. Jak ustalił organ odwoławczy, dostawcy ci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Mianowicie L. P. nie posiadał środków transportu, maszyn i urządzeń, magazynów, placów czy składów. Nie stwierdzono przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dysponował on jakimkolwiek fakturowanym towarem. Towar fakturowany przez L. P. w III kwartale 2011 r. do B miał pochodzić od podmiotów z Czech i Słowacji: T s.r.o., U a.s., W. M. R. do protokołu z [...] r. podał, że wiedział o takim stanie rzeczy.

Oceniając transakcje między L. P. a M. R. odwołać się trzeba do dowodów z protokołów przesłuchania L. P. (w charakterze strony) z [...] r., [...]r. oraz [...] r. Podał on, że współpracę z firmą B rozpoczął w III kwartale 2010 r. z inicjatywy M. R., przy czym nie miał świadomości istnienia transakcji, a działalnością zajmowała się jego żona (matka M. R.). Za współpracę otrzymywał od M. R. [...] zł tygodniowo ("za współpracę handlową"), przy czym płatności te nie były potwierdzane żadnymi dokumentami. Wystawianiem faktur zajmowała się K. S.. Taki stan rzeczy potwierdził M. R., podając do protokołu z [...] r., że szczegóły transakcji omawiał K. S..

L. P. zmarł [...] r. W tej sytuacji, z uwagi na brak możliwości pozyskania od niego dalszych wyjaśnień bądź dokumentacji finansowo – księgowej jego działalności, za słusznie należało uznać działania organu, który podjął starania celem odtworzenia przebiegu transakcji z w/w dostawcami zagranicznymi. W efekcie tych ustaleń, w tym z udziałem administracji podatkowej innych państw (Czechy, Słowacja), trafnie organ stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez O towaru od U a.s., sprzedanego następnie do B, a dalej do skarżącego - w rzeczywistości nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Podobnie w przypadku faktur od T s.r.o. (ten podmiot wcześniej towar miał nabywać u polskich dostawców).

Według czeskich władz podatkowych, spółka T nie dokonywała żadnych transakcji w Czechach. Podobnie spółka U. Organ słusznie też wykluczył możliwość realizowania dostaw na rzecz O przez słowacką spółkę W oraz współpracę z czeskimi spółkami Y, Z i A1, gdyż nie dokonywały one realnego obrotu stalą. Wszystko to wskazuje, że w III kwartale 2011 r. L. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, który nabywał lub utrzymywał że nabywa towary bez zapłaty podatku VAT, a następnie fakturował dostawy tych towarów z naliczeniem kwot PTU, ale nie odprowadzał kwot podatku należnego do budżetu. To oznacza, że L. P. nie był dostawcą towarów do B, a ta do skarżącego. Jak przyznał M. R. do protokołu z [...] r., towaru od L. P. nigdy nie magazynował.

Podobnie dostawy realizowane do B przez D, do którego dostawcą miał być L. P.. Jak wyjaśnił M. R. do protokołu z [...] r., wiedział on, że w 2011 r. dostawcą towaru do firmy D był L. P.. Był to jedyny dostawca towaru do tego podmiotu. Firma D miała siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiadała środków transportu, placów czy magazynów. Skoro zatem L. P. nie dysponował towarem, który mógł być przedmiotem obrotu, to nie mógł dokonać dostawy na rzecz D, a ten do B, i dalej do skarżącego.

B w sierpniu 2011 r. wystawiała na rzecz skarżącego także faktury na dostawy napojów [...] ([...] zł netto). Dostawcą do B miały być podmioty: O oraz D, przy czym ten ostatni napoje te uprzednio miała nabyć od L. P.. Jak słusznie ustalił i przyjął organ, ani L. P. ani K. S., a co za tym idzie także M. R., nie dysponowali w/w napojami. B nie mogła więc dokonać ich dostawy na rzecz skarżącego. W świetle poczynionych ustaleń odnośnie firmy B zgodzić się trzeba z organem, że firma ta została utworzona w celu uczestnictwa w pozorowanych transakcjach, umożliwiających określonym podmiotom (tzw. brokerom) uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, a faktury wystawione zarówno przez B, jak i jego dostawców, tj. O oraz D, nie odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Żaden z tych podmiotów nie dysponował towarem jak właściciel, co potwierdziły ustalenia organów podatkowych właściwych tych podmiotów, stąd obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, co prawidłowo ustalił organ.

W odniesieniu do dostaw od C odpowiednie ustalenia w toku kontroli w tym podmiocie poczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.. Ustalił on, że podmiot ten nie posiadał środków transportu, maszyn, sprzętu ani urządzeń bądź zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, w tym m.in. miejsca do składowania towarów, czy urządzeń do załadunku i rozładunku. K. G. jedynie sporadycznie dokonywał zakupów towaru od H sp. z o.o. oraz od skarżącego, zaś głównym dostawcą towarów sprzedanych następnie do skarżącego miał być R. L.. Jednakże według dowodu z protokołu przesłuchania R. L. z [...] r., nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem, a jedynie przyjmował faktury od innych podmiotów i - doliczając do nich marżę w wysokości 10 % - wystawiał faktury na rzecz kolejnych podmiotów. Faktury wystawiane przez R. L. na rzecz K. G. były skorelowane z fakturami otrzymanymi przez niego od B1.

Dokumentowały one jednak transakcje, które nie zostały faktycznie przeprowadzone. Z akt sprawy wynika bowiem, że B. K. miał nabyć towar od czeskiej spółki C1, co wynika z ustaleń postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zakończonego decyzją z [...] r. Organ ten ustalił, że w badanym okresie B. K. nie dysponował sprzedawanymi towarami jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać ich dostawy. Nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Nie następował z jego udziałem rzeczywisty przepływ towarów. Organ kontroli skarbowej ustalił przy tym, że B. K. posiadał 100 % udziałów w spółkach C1 s.r.o. oraz D1s.r.o., będących jedynymi dostawcami towarów do B1. Był też prezesem zarządu w tych spółkach. Spółki te nie deklarowały jednak WDT ani WNT. W oparciu o poczynione ustalenia organ słusznie więc przyjął, że B. K. nie mógł dokonać dostaw na rzecz E1., a ten z kolei do C i dalej na rzecz skarżącego. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. G. stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU.

Zdaniem Sądu, oceniając ustalony stan faktyczny sprawy, organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do faktur dot. zakupu usług remontowych, logistyki transportu, renowacyjnych i remontowo-renowacyjnych, organ słusznie uznał, że skoro skarżący nie dysponował żadnymi środkami transportu, urządzeniami, składem, magazynem, które pozwalałyby na realizację tego rodzaju usług, a przy tym mający wykonać te usługi wykonawca D nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, to faktury od tego podmiotu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego (w lipcu i sierpniu 2011 r.). Oprócz tego nie miały one związku z żadnymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu takiemu nie podlegał także podatek zawarty na fakturze od E sp. z o.o. tytułem opłaty wstępnej (wrzesień 2011r.), w sytuacji, gdy także to nabycie nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi u podatnika.

Dokonując oceny ustalonego wyżej stanu faktycznego Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Pomiędzy w/w podmiotami a skarżącym w rzeczywistości nie doszło do dostawy towaru ani świadczenia usług.

W zakresie podatku należnego za miesiące lipiec - wrzesień 2011 r. stwierdzić trzeba, że skoro faktury wystawione przez B i C. obejmujące wyroby stalowe oraz napoje [...] na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co już wyżej wykazano, to nie można przyjąć, że skarżący dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru - nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach - na rzecz: G sp. z o.o. w S., J w J., N sp. z o.o. w J., H sp. z o.o. w S., E sp. z o.o. w S., L sp. z o.o. w K., M sp. z o.o. w K., C, I i spółka sp.j. we W., K. Już z tej przyczyny wyłączenie tak ukształtowanego podatku należnego z rozliczeń na zasadach ogólnych było słuszne.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał szczegółowego zestawienia i porównania transakcji dostaw z transakcjami zakupu dokumentowanymi przez skarżącego. Analiza tych ustaleń prowadzi do wniosku, że skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz ograniczonego kręgu powtarzających się, powiązanych ze sobą kontrahentów, spośród których wielu dokonywało również wzajemnych transakcji na innych etapach obrotu. Większość z nich została uznana w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy, za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonujące przestępstw podatkowych w obrocie stalą.

W odniesieniu do G sp. z o.o., uwzględniając ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki, wskazać trzeba, że był to największy odbiorca od skarżącego. Spółka G m.in. w badanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów czeskich: Y s.r.o., C1 s.r.o., F1 s.r.o., G1 s.r.o., T s.r.o., U a.s. Z ustaleń poczynionych w tej spółce, w tym informacji przekazanych przez prezesa jej zarządu oraz jedynego udziałowca P. P., wynika korelacja ilościowa transakcji (faktur) nabycia i dostawy, realizowanych przez skarżącego z udziałem G sp. z o.o., a dalej przez tę spółkę na rzecz kolejnych odbiorców. Towar nabywany od skarżącego był także fakturowany przez G jako dostawy krajowe na rzecz: H1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D., I1 sp. z o.o. w D., J1 sp. z o.o. w S., K1, L1 sp. z o.o. w S..

Dalej towar ten podlegał WDT poprzez np. spółkę L1 do spółek czeskich i słowackich: U, C1 czy M1, z udziałem firmy transportowej H. S. zarządzanej przez skarżącego. Z kolei poprzez spółkę H1 w upadłości likwidacyjnej do spółek czeskich i słowackich: N1 s.r.o. (po czym ta następnie fakturowała dostawy do Polski), O1 s.r.o. (po czym ta następnie fakturowała dostawy do Polski), P1 s.r.o. (zarząd polski, brak kontaktu ze spółką), R1 s.r.o. (po czym ta faktorowała następnie dostawy do Polski), S1 s.r.o. (dalej towar fakturowano na Słowację), W (po czym ta fakturowała następnie dostawy do Polski do L. P.), T1 ltd. (brak działalności), U1 s.r.o. (brak kontaktu ze spółką).

Z powyższych ustaleń słusznie organ wywiódł, że transakcje pomiędzy G sp. z o.o. a H1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej miały charakter tzw. transakcji karuzelowych, w których spółka G pełniła funkcję "bufora", a spółka H1 "brokera" dokonującego fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Do takich samych wniosków prowadzi analiza transakcji ze spółką J1. Fakturowała ona dostawy na rzecz spółek czeskich i słowackich: W1 s.r.o., Y1 s.r.o., Z1 s.r.o., A2 s.r.o., B2 s.r.o. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na żadnym etapie nie dysponował towarem jak właściciel. Podobnie transakcje pomiędzy G a I1. Ta ostatnia spółka fakturowała dostawy do podmiotów czeskich: C2 s.r.o., D2 s.r.o., U a.s., E2 a.s., po czym te spółki wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy do Polski. Transakcje te zasadnie ocenił organ jako "karuzelowe".

W ten sam sposób należało ocenić transakcje z podmiotami:

1. - K1, którego kontrahentem w Czechach była F2 s.r.o.,
2. - B (dot. napojów [...]), którego kontrahentem w Czechach była F1 s.r.o. (ta spółka fakturowała towar do U, a ta do Polski do L. P., z transportem H. S.).

Odnośnie dostaw skarżącego na rzecz spółki H zauważyć trzeba, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał tej spółce decyzję z [...] r., w której w całości zakwestionował dostawy od skarżącego w badanym okresie. Ustalenia postępowania kontrolnego w w/w podmiocie pozwalają powiązać zakup od skarżącego z dostawami fakturowanymi przez H do swoich odbiorców, tj. H1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, G2 S.A., H2 sp. z o.o., G sp. z o.o., I2 sp.j., J2 sp.j., J1 sp. z o.o., K2 sp. z o.o., L2 s.r.o. (Czechy). Nabycia od skarżącego odpowiadały dostawom do w/w kontrahentów. Uwzględniając ustalenia w/w postępowania kontrolnego, a także pozostałe już wyżej wzmiankowane, organ zasadnie przyjął, że transakcje dostaw przez H nie miały miejsca. Podmiot ten świadomie pełnił rolę "bufora" w ciągu "transakcji karuzelowych".

W przypadku weryfikacji dostaw fakturowanych przez skarżącego na rzecz M2 sp. z o.o., podjęte przez organy działania zmierzające do skontrolowania tej spółki okazały się bezskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby i brak z nią kontaktu. Uwzględniając dowody z protokołu z zeznań skarżącego z [...] r., a także dane z systemu VIES, można przyjąć, że M2 sp. z o.o. była "brokerem" w łańcuchu dostaw, a transakcje zawarte z udziałem tego podmiotu w badanym okresie były nierzetelne.

Badając i oceniając rzetelność dostaw skarżącego na rzecz J odwołać się trzeba do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poczynionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tym podmiocie (decyzja z [...] r. obejmująca badany okres). Z ustaleń tych wynika, że K. M. nie posiadała środków transportu, magazynów, placów składowych, urządzeń czy maszyn pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów transportu, nie ponosiła ryzyka finansowego. Brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, jako ogniwo fikcyjnego łańcucha dostaw - tzw. bufora, a transakcje z jej udziałem nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Fakturowała ona towar nabyty od skarżącego m.in. do: M2 sp. z o.o., N sp. z o.o., H1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ponosząc ciężaru ekonomicznego, a wydłużając jedynie łańcuch dostaw.

W odniesieniu do dostaw skarżącego fakturowanych do N sp. z o.o., odwołać się z kolei trzeba do ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Wspólnikami spółki N byli T. M. oraz K. M. (córka), jednocześnie zatrudniona jako jedyny pracownik. Spółka nie posiadała bazy magazynowej, placu składowego do przechowywania towarów, żadnych środków transportowych do przewozu stali, nie posiadała atestów na stal ani żadnych dowodów dokumentujących jej pochodzenie. W łańcuchu dostaw pełniła funkcję pośrednika. Spółka ta, jak ustalił w/w organ, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu stalą, a jedynie brała udział w zorganizowanym procederze fakturowania nierzeczywistych dostaw.

Tak samo należało ocenić działalność I i spółka sp. j. Uwzględniając materiały z postępowania kontrolnego w tej spółce prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., towar fakturowany od skarżącego był następnie przez spółkę I fakturowany do firmy czeskiej U a.s., a transport wykonywała H. S.. W tych transakcjach dokonywano jedynie obrotu fakturowego. Nie następowało przeniesienie prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a faktury wystawione na rzecz spółki I nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy fakt, że fakturowany do tej spółki towar w całości pochodził od tzw. znikającego podatnika, tj. O. Badając dostawy skarżącego na rzecz L sp. z o.o. przyjęto materiały z kontroli w tym podmiocie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Wynika z nich m.in., że spółka ta nie posiadała własnych samochodów ciężarowych, maszyn ani urządzeń do załadunku i rozładunku stali.

Pośredniczyła jedynie w obrocie stalą. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił, że spółka nie posiadała nigdy żadnego towaru na stanie magazynowym, nie prowadziła nawet gospodarki magazynowej. Organ ten zwrócił uwagę na powtarzalność schematu, w którym zamówienie do dostawcy jest składane dopiero po uzyskaniu zapotrzebowania od odbiorcy, a transakcje mają niezwykle szybki przebieg. Kontrahenci spółki L, zarówno dostawcy, jak i nabywcy, działali według takich samych mechanizmów, w efekcie tworząc sieć podmiotów dokonujących pomiędzy sobą wzajemne transakcje bez zachowań konkurencyjnych. Mianowicie odbiorca wiedział skąd pochodzi towar, a mimo tego kupował go od pośrednika. Dokonując oceny dowodów w w/w zakresie organ słusznie uznał dostawy od skarżącego za fikcyjne.

Tak samo ocenił dostawy do M sp. z o.o. Czynności z udziałem tej spółki pokazały, że towar od skarżącego był od razu fakturowany do L sp. z o.o. Z kolei ta spółka, wyżej już przedstawiona, nie realizowała rzeczywistego obrotu stalą. W efekcie organ prawidłowo przyjął, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego spółce M nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie jak faktury do K (dot. napoju [...]). Jak ustalił organ, P. S. zarejestrował działalność od 2 lipca 2011 r. w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Jak sam podał, nie zawierał ze skarżącym pisemnej umowy, a w relacjach z nim jedynie pośredniczył w transakcji kupna-sprzedaży. Nie pamięta okoliczności transakcji, nie wystawiał dokumentów wydania z magazynu i przyjęcia do magazynu, towaru nie widział, nie ponosił kosztów transportu. Na podstawie tych ustaleń organ trafnie dostawy zakwestionował.

Odnośnie dostaw od skarżącego na rzecz C przypomnieć trzeba, że był on również dostawcą skarżącego, a realność czynności z jego udziałem słusznie zakwestionowano, co przedstawiono już wcześniej.

W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się z organem, że skoro skarżący nie nabył wyrobów stalowych oraz napojów, to nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży, a zaprezentowane okoliczności zakwestionowanych dostaw oraz charakterystyka ustalonych odbiorów utwierdza w tym przekonaniu. Uwzględniając kryteria prawne określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU należało przyjąć, że u skarżącego nie wystąpił rzeczywisty i legalny obrót towarem, a wystawione faktury nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy. Tym niemniej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. To oznaczało konieczność wymierzenia podatku na tej podstawie prawnej, o czym organ zasadnie orzekł.

Odnosząc się do zarzutów skargi w w/w zakresie wyjaśnić trzeba, że norma art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. m.in. wtedy, gdy czynność, która została w niej wykazana, nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W takiej sytuacji sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury – także "pustej" faktury - w której została wykazana kwota podatku.

Przypomnieć trzeba, że faktury "puste", to takie, które – jak w tej sprawie - dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji, faktury takie służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Faktury wystawione w związku z taką transakcją należy traktować jako "puste", a do wykazanego w nich podatku – wbrew zarzutom skargi - znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Nieistotna jest przy tym przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Wbrew zarzutom skargi, ustalenie, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Odnosząc się do zarzutów pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także rozliczenia podatku należnego według zasad ogólnych, a nie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, raz jeszcze wskazać trzeba, że wymienione wyżej podmioty – kontrahenci skarżącego, a także sam skarżący - nie dokonywały faktycznego obrotu towarowego. Nie posiadały atestów ani certyfikatów stali, rzetelnych listów przewozowych, rzetelnych listów wagowych, nie posiadały środków transportu do przewozu stali, placów składowych, magazynów, maszyn i urządzeń pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów transportu, nie ponosiły ryzyka finansowego, nie interesowały się źródłem pochodzenia towaru. Towar nigdy nie docierał do ostatecznego konsumenta, a jedynie był przedmiotem wielokrotnego "okrężnego" obrotu fakturowego.

Sąd stoi na stanowisku, że art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że dana osoba "działając jak właściciel" sprzedała towary kupującym, należy ustalić, że w takim samym charakterze nabyła te towary od podmiotu, który rozporządzał nimi jak właściciel. Skoro, jak to miało miejsce w tej sprawie, skarżący nie nabył ani od B ani od D towarów jak właściciel, to nie mógł dokonać ich dostawy w takiż sposób, co wyłącza możliwość rozliczenia PTU z tego tytułu według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. W rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze.

Zatem, jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawnia kwotę podatku "należnego" z takiej faktury, musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z powyższego jednoznacznie więc wynika nierozerwalny charakter rozliczeń podatkowych z art. 99 i 108 ustawy o PTU, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie. Takie działanie – wbrew zarzutom skargi - nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił i ocenił charakter transakcji z udziałem skarżącego i w/w kontrahentów. Poszczególne elementy składające się na definicję podatnika PTU mającego prawo do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku VAT, neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do rozliczenia PTU, należy zatem stwierdzić, że istnieje jakiś nabywca towarów i usług, tj. podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, przy czym przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy (działalności gospodarczej). W tej sprawie kryteriom tym skarżący i jego działalność nie sprostali. Wpływ na takie stanowisko miało i to, że skarżący w szczególności: nie interesował się towarem (poza sporadycznymi reklamacjami), nie znał miejsc załadunku czy rozładunku towaru i nie brał w nim udziału, sprawdzał ilość, jakość i rodzaj zakupionego i sprzedanego towaru jedynie w razie reklamacji, nie posiadał atestów, nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami mimo dużej wartości transakcji, nie posiadał zaplecza magazynowego, środków trwałych, środków transportu koniecznych do przewozu wyrobów stalowych, występował w transakcjach zawsze w charakterze pośrednika, fakturom sprzedaży zazwyczaj odpowiadały faktury zakupu co do ilości, rodzaju i asortymentu towaru, nie przejawiał zainteresowania ubezpieczeniem towaru, sposobem transportu, nie ponosił ryzyka gospodarczego, podejmowane działania zorientowane były wyłącznie na wydłużeniu łańcucha dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia.

Skarżący miał jedynie dwóch dostawców stali, nie działał w typowych sytuacjach rynkowych, a jedynie uczestniczył w tworzeniu iluzji okrężnego ruchu towarów w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie dla osiągnięcia celów gospodarczych. Nie można pominąć, że w toku postępowania ujawniono liczne podmioty występujące w łańcuchach transakcji, w tym "znikającego podatnika", wskazano elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organ podatkowy do wniosku, iż transakcje realizowano w warunkach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Sądu, skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą czy napojami jako pośrednik. Dowody zgromadzone w sprawie (dokumenty z postępowań u kontrahentów, ustalenia odnośnie transportu, zeznania świadków i strony), przytoczone powyżej wskazują, że skarżący faktycznie takim pośrednikiem nie był, gdyż w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał towaru, a jego rolą w łańcuchu dostaw było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu.

W opinii Sądu, przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe czy formalne rejestracje przedsiębiorców miały za zadanie jedynie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a także utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej z udziałem skarżącego. Przy ocenie powyższego Sąd wziął pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia dowodowe we wzajemnym ze sobą powiązaniu, w tym m.in. stosowanie mechanizmu tzw. odwróconej płatności, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak trudności logistycznych czy spedycyjnych, powiązania pomiędzy różnymi podmiotami na różnych etapach, w tym działającymi w skali międzynarodowej.

W konsekwencji Sąd uznał za słuszne stanowisko organu kwestionujące transakcje nabycia towaru. W efekcie, skoro nie nastąpiło nabycie, to także faktury wystawione przez skarżącego w okresie lipiec - wrzesień 2011 r. z tytułu dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i – jak to już wskazano - nie mogą być podstawą rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Niemniej jednak, stosownie do art. 108 ust. 1 tej ustawy o PTU, osoba która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń.

Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom.

Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej –nie podzielił.

Całkowicie chybiony jest zarzut prowadzenia kontroli na podstawie art. 82 O.p. Przepis ten pozwala m.in., aby osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, na wezwanie organu, sporządziły i przekazały organowi podatkowemu informacje m.in. o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Wezwanie o tego rodzaju informacje nie może być uznane za kontrolę podatkową, regulowaną Działem VI O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.