Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe A. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Aktem notarialnym z dnia [...] r. wpisanym do repertorium "[...]" pod numerem [...], A. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) sprzedał niezabudowaną działkę o nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w W. przy ul. [...] oraz udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości (stanowiącej drogę wewnętrzną), za cenę [...] zł.
Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] r. wpisanym do repertorium "[...]" pod numerem [...], podatnik sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...]m2 położoną w W. przy ul. [...] oraz udział wynoszący [...] części we współwłasności nieruchomości (stanowiącej drogę wewnętrzną), za cenę [...] zł.
Udziały we współwłasności nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną skarżący nabył w drodze darowizny w dniu [...] r., natomiast działki o nr [...] i [...] na podstawie aktu darowizny z dnia [...] r. oraz notarialnej umowy zamiany i zniesienia współwłasności z dnia [...]r.
Z aktu notarialnego z dnia [...]r. wpisanego do repertorium "[...]" pod numerem [...] wynika, że podatnik w drodze zamiany zbył udziały w łącznej wysokości [...] części we współwłasności działki nr [...], nabytej na podstawie aktu darowizny w [...] r., o powierzchni [...] m2, o wartości [...] zł. Równocześnie nabył udziały po [...] części w prawie własności działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzeni [...] m2 o wartości [...] zł. Po połączeniu opisanych działek, tj. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w jedną działkę, podzielono tę działkę na działki o nr od [...] do [...] (§ 11 umowy). Następnie współwłaściciele tych działek znieśli ich współwłasność (bez dopłat) w ten sposób, że poszczególne strony umowy otrzymały konkretne działki na własność.
W wyniku zniesienia współwłasności podatnik stał się właścicielem działek o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (§ 12 umowy).
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. oraz [...] r. nieruchomości niezabudowanych, oznaczonych odpowiednio numerami [...] i [...], położonych w W. przy ul. [...].
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w wyniku zamiany, a następnie zniesienia współwłasności działek, podatnik dokonał zbycia opisanych nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na wydatkowanie przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a więc uzyskany dochód (wyliczony z uwzględnieniem kosztów uzyskania tegoż przychodu) nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że sprzedane przez niego działki pochodziły ze scalenia sześciu działek, w wyniku którego areał ziemi posiadany przez stronę od ok.15 lat nie uległ zmianie. Wskazał także, iż w Urzędzie Skarbowym po okazaniu aktu notarialnego nr [...] uzyskał informację, że nic się od tej transakcji nie należy. Podał również, że sprzedał działki, aby pokryć koszty leczenia nowotworowego śmiertelnie chorej żony. Oświadczył nadto, że jest osobą niepełnosprawną z całkowitym zakazem pracy.
Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.
W motywach swojego rozstrzygnięcia zaaprobował stanowisko organu I instancji, że odpłatne zbycie nieruchomości w dniach [...] r. oraz [...] r. stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w konsekwencji czego dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu.
Jak wskazał organ odwoławczy, z aktu notarialnego z dnia [...]r. wpisanego do repertorium "[...]" pod numerem [...] wynika, że podatnik w drodze zamiany zbył udziały w łącznej wysokości [...] części we współwłasności działki nr [...], nabytej na podstawie aktu darowizny w [...] r., o powierzchni [...]m2, o wartości [...] zł. Równocześnie nabył udziały po [...] części w prawie własności działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzeni [...]m2 o wartości [...] zł. Po połączeniu opisanych działek, tj. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w jedną działkę, podzielono tę działkę na działki o nr od [...] do [...] (§ 11 umowy). Następnie współwłaściciele tych działek znieśli ich współwłasność (bez dopłat) w ten sposób, że poszczególne strony umowy otrzymały konkretne działki na własność.
W wyniku zniesienia współwłasności podatnik stał się właścicielem działek o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 (§ 12 umowy). Zatem podatnik nabył własność działek o nr [...] i [...] na podstawie umowy zamiany z dnia [...] r. Zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.) umowa zamiany jest jedną z form nabycia nieruchomości. Umowa ta została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 603 k.c., zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Na podstawie art. 604 k.c., do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że sprzedaż w 2015 r. nieruchomości stanowiących działki o nr [...] i [...] nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (2012 r.).
Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu skarżącego, iż w wyniku scalenia, a następnie podziału działek obszar ziemi, której był właścicielem od ok. 15 lat nie zmienił się. Wskazał, iż - jak wynika z mapy ewidencyjnej - zbyte przez skarżącego w 2015 r. działki o nr [...] i [...] obejmują swoim obszarem w części działki o nr [...] i [...], które do [...] r. nie stanowiły własności ani współwłasności podatnika. Skarżący nabył te nieruchomości dopiero w drodze umowy z dnia [...] r. Ponadto opisane działki o nr [...] i [...] obejmują swym obszarem wcześniej istniejącą działkę nr [...], której właścicielem do [...] r. był skarżący. Jednakże wskutek umowy zamiany podatnik przeniósł własność udziałów w tej działce na inne osoby. Ponowne nabycie tej części gruntu w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiło w dniu [...]r. i od końca tego roku należy liczyć termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży w dniu [...] r. niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m 2 oraz w dniu [...] r. niezabudowanej działki o nr [...] o powierzclmi [...]m 2 podlega zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. za wyjątkiem:
- - dochodu odpowiadającego udziałowi [...] części w działce [...] o pow. [...] m 2, który po zamianie pozostał własnością strony, w wyniku zamiany podatnik przeniósł na inne osoby udziały w łącznej wysokości [...] części o powierzchni [...]m 2,
- - dochodu przypadającego za zbyte udziały ([...]) we współwłasności działki stanowiącej drogę wewnętrzną, które podatnik nabył w drodze darowizny w 2009 r.
Odnosząc się z kolei do kwestii informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym organ II instancji przyjął, że wskazaną w odwołaniu informację podatnik uzyskał ustnie. Informacja ta była zasadna, zważywszy, że – jak twierdzi podatnik – okazał akt notarialny z dnia [...] r. wpisany do Repertorium "[...]" pod numerem [...], a więc wspomnianą wyżej umowę dotyczącą zamiany, zniesienia współwłasności nieruchomości oraz darowizny. Na jej podstawie podatnik w drodze zamiany nabył, stanowiące później przedmiot sprzedaży, działki o nr [...] i [...]. Nabycie nieruchomości w drodze zamiany nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wobec czego pracownik organu nie wprowadził strony w błąd.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez błędnie przyporządkowanie stanu faktycznego do hipotezy tego przepisu, albowiem ustawodawca wskazując w tym przepisie, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie rzeczy, w tym nieruchomości, niewątpliwie miał na myśli taki przypadek, w którym nastąpiło przysporzenie majątkowe, a następnie sprzedaż.
Wobec tak sformułowanego zarzutu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego na wstępie wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f nie określa szczególnych sposobów nabycia (np. odpłatne. nieodpłatne) czy warunków, jakim to nabycie miałoby podlegać ewentualne wyłączeń w tym zakresie. Nabycie prawa w drodze zawarcia umowy kupna sprzedaży, darowizny, czy też zamiany (która ze swej natury podobna jest do umowy sprzedaży) stanowi klasyczne przykłady nabycia. W ich wyniku dochodzi bowiem do przeniesienia własności. Również kwestia wystąpienia przyrostu wartości majątku nabywającego nieruchomość nie ma znaczenia dla przyjęcia, że nastąpiło nabycie. Nabywając nieruchomość w drodze zawarcia umowy zamiany czy też w drodze sprzedaży, po stronie nabywcy następuje jedynie zmiana aktywów, np. zamiana prawa własności jednej nieruchomości na drugą, czy też w zamian za pieniądze nabywca staje się właścicielem gruntu. Oczywiste jest zatem, że następuje nabycie prawa własności nieruchomości, co nie musi wcale skutkować powiększeniem majątku nabywającego nieruchomość. Jeśli natomiast chodzi o wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zbycie to ustawodawca opodatkowuje tylko takie zbycie, które ma charakter odpłatny.
Dalej autor skargi odwołał się do zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Wskazał, że – jak przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie je mogą pociągnąć za sobą. Przepis art. 2 Konstytucji RP wskazuje dodatkowo, że państwo ma "urzeczywistniać zasady sprawiedliwości społecznej". Nawiązuje zatem do koncepcji państwa opiekuńczego, które w swoich zadaniach musi uwzględniać element socjalny; państwo dba o obywateli, którzy nie są zdani sami na siebie. Zasada ta stanowi także, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, należy wybrać taką interpretację, która najbardziej realizuje postulat sprawiedliwości społecznej.
Niedopuszczalne jest zatem takie działanie organu podatkowego, które wprawdzie jest formalnie legalne, ale podjęte bez analizy czy jest ono w danej sytuacji właściwe i adekwatne do okoliczności konkretnej sprawy. Przekonane podatnika o konieczności uiszczenia podatku powinno współgrać z przekonaniem, że jego prawa są należycie zabezpieczone. Konieczność równoważenia interesu publicznego i interesu jednostki także na gruncie prawa podatkowego jest akcentowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i orzecznictwie TK (por. wyrok TK z dnia 3 lipca 2001 r., sygn. akt K 301, OTK 2001, nr 5 poz. 125, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99).
Zdaniem pełnomocnika strony pożądane jest wydawanie tożsamych rozstrzygnięć w takich samych sprawach, niemniej jednak za każdym razem konieczna jest wnikliwa analiza czy faktycznie mamy do czynienia z "taką samą" sprawą. Na gruncie badanej sprawy przyjąć należało, że faktyczne przeniesienie własności spornej nieruchomości nastąpiło w 2009 r., wobec czego art.10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. aktów notarialnych.
Istota sporu koncentruje się natomiast wokół kwestii czy odpłatne zbycie przez skarżącego nieruchomości w dniach [...] r. oraz [...] r. stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co w niniejszej sprawie odnosi się do ustalenia daty nabycia tych nieruchomości przez stronę.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r. skarżący w drodze zamiany zbył udziały w łącznej wysokości [...] części we współwłasności działki nr [...], nabytej uprzednio na podstawie aktu darowizny w [...] r., o powierzchni [...]m 2 o wartości [...] zł. Równocześnie nabył udziały po [...] części w prawie własności działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]m 2 o wartości [...] zł.
Po połączeniu ww. opisanych działek, tj. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w jedną działkę, podzielono tę działkę następnie na działki o nr od [...] do [...] (§ 11 umowy). Następnie współwłaściciele tych działek znieśli ich współwłasność (bez dopłat) w ten sposób, że poszczególne strony umowy otrzymały konkretne działki na własność.
W wyniku zniesienia współwłasności skarżący stał się właścicielem działek o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m 2 (§ 12 umowy). Skarżący nabył zatem własność działek o nr [...] i [...] na podstawie umowy zamiany z dnia [...] r. Jest rzeczą bowiem oczywistą, iż jedną z form nabycia (rzeczy lub prawa), o którym mowa w tym przepisie, jest nabycie w drodze umowy zamiany. W myśl art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Również przyjęte rozwiązanie systemowe, to jest, umiejscowienie ww. przepisu w dziale III rozdziale I zatytułowanym "przeniesienie własności" pozwala na przyjęcie, iż umowa zamiany jest jednym ze sposobów nabycia, uregulowanych w k.c., a zaliczaną do umów przenoszących własność.
Szerzej umowa zamiany została opisana w art. 603 k.c., który stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W pozostałym zakresie do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 k.c.).
Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa, nabycie prawa.
Nawiązując do podnoszonej przez skarżącego kwestii, że w rzeczywistości doszło jedynie do scalenia, a następnie podziału działek, których strona była właścicielem od ok.15 lat wskazać należy, że zbyte przez podatnika w 2015 r. działki o nr [...] i [...] obejmują w części działki o nr [...] i [...], które do [...] r. nie stanowiły własności ani współwłasności skarżącego. Potwierdza to załączona do akt mapa ewidencyjna. Skarżący nabył te nieruchomości dopiero w drodze umowy z dnia [...] r. Działki o nr [...] i [...] obejmują także swym obszarem wcześniej istniejącą działkę nr [...], której istotnie właścicielem do [...]r. był skarżący. Podkreślenia jednak wymaga, że wskutek umowy zamiany z dnia [...] r. skarżący przeniósł własność udziałów w tej działce na inne osoby. Słusznie więc stwierdziły organy, iż nabycie tej części gruntu w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiło w dniu [...]r. i od końca tego roku należy liczyć termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Stanowisko to zdaje się aprobować autor skargi, w której wskazano, że zamiana prawa własności jednej nieruchomości na prawo własności drugiej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które nie musi oznaczać powiększenia majątku nabywcy. Bezpodstawna jest natomiast podniesiona w skardze teza, że na gruncie badanej sprawy przyjąć należało, że faktyczne przeniesienie własności spornej nieruchomości nastąpiło w 2009 r., wobec czego art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania.
Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że dochód odpowiadający udziałowi [...] części w działce [...] o pow. [...] m 2, który nie był objęty umową zamiany z dnia [...] r. nie został opodatkowany. Nie opodatkowano także dochodu przypadającego za zbyte udziały ([...]) we współwłasności działki stanowiącej drogę wewnętrzną, które skarżący nabył w ramach darowizny w 2009 r.
Bezsporne jest również, że skarżący nie wydatkował środków ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Jak więc wykazano powyżej podstawa opodatkowania została wyliczona prawidłowo, gdyż zasadnie uwzględniono w niej przychód ze zbycia wszystkich nieruchomości nabytych przez skarżącego w 2012 r. oraz wyliczone zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6 d, 6 f u.p.d.o.f. koszty uzyskania tegoż przychodu.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.