Wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2023 r., I SA/Gl 1102/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.10.2022.18 UNP: 2401-22-154198 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i dokonanie jej zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Beata Machcińska (spr.)
starszy specjalista Anna Oklecińska protokolant

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G. Sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i dokonanie jej zabezpieczenia na majątku podatnika.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W ramach kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie m.in. art. 33 § 1, 2 3 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u."),

1. określił Spółce:

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 13.521,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 3.876,00 zł,
• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 40.667,45 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania tej decyzji w wysokości 11.659,00 zł,

2. dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 52.856,45 zł wraz z kwotą podwyższonych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 15.153,00 zł.

2. W odwołaniu do tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

• błąd w ustalaniach stanu faktycznego, który był podstawą wydania decyzji, a polegający na uznaniu, że Spółka posiada zaległości podatkowe w wysokości 139.881,27 zł, podczas gdy na dzień wydania przedmiotowej decyzji zaległość ta była niższa, zaś na dzień sporządzenia odwołania wynosi 48.640,22 zł,
• nieuzasadnione przyjęcie w decyzji zadłużenia Spółki według stanu na dzień przed jej wydaniem, zamiast na dzień wydania,
• błędne ustalenie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, podczas gdy Spółka regularnie spłaca zadłużenie,
• całkowite pominięcie okoliczności, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością spółki i pominięcie okoliczności, że osoby uprawnione do reprezentowania spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Podniosła, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje, że Spółka nie będzie posiadać środków na prowadzenie działalności i regulowanie zobowiązań.

3. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 7 lipca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia, wskazał, iż zgodnie z art. 33 o.p. warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1. określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa,
2. ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że Spółka za okres objęty kontrolą (czerwiec 2019 r.) złożyła 24 lipca 2019 r. deklarację podatkową VAT-7, wykazując podatek należny w wysokości 54.433,00 zł, podatek naliczony w wysokości 53.057,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 53.101,00 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 1.332.00 zł.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT, naruszając tym samym postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W podatku należnym, w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2019 r. Spółka wykazała faktury (22 faktury o nr. od [...] do [...] na łączną kwotę netto w wys. 202.975.00 zł i VAT w wys. 40.667,45 zł), gdzie jako nabywcę wskazano następujące podmioty: Firma E., F. Sp. z o. o., Agencja Ochrony P. Sp. j., P. A., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., które nie dokumentowały faktycznych dostaw. Faktury weszły do obiegu prawnego i nie zostały skorygowane przez Spółkę. Tym samym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i wypełniła jednocześnie przesłankę wynikającą z przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd kwota podatku należnego wyliczonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynosiła 40.667,45 zł.

W podatku naliczonym Spółka w ewidencji nabyć za czerwiec 2019 r. wykazała faktury (10 faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na łączną kwotą netto w wys. 228.310,00 zł i VAT w wys. 52.511,30 zł), gdzie jako nabywcę wskazano następujące podmioty: F1. Sp. z o. o. i F2. Sp. z o. o. s. k., które nie dokumentowały faktycznych nabyć. Poprzez zaliczenie do nabyć uprawniających do obniżenia podatku należnego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, Spółka dopuściła się naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z ustaleniami zobowiązania wynikające z faktur nie zostały uregulowane do dnia rozpoczęcia czynności kontrolnych, stąd kwota niesłusznie wykazanego podatku naliczonego wynosiła 52.511,30 zł.

Ponadto Spółka w ewidencji nabyć za czerwiec 2019 r. wykazała 100 % podatku z 11 faktur na kwotę netto w łącznej wysokości 731,76 zł, VAT 168,30 zł, związanych z pojazdami samochodowymi dla których kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku. Poprzez zaliczenie do nabyć uprawniających do obniżenia podatku należnego 100 % podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie związane z pojazdami samochodowymi, Spółka dopuściła się naruszenia art. 85a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50 % kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika. Stąd kwota niesłusznie wykazanego podatku naliczonego wynosiła 84,15 zł.

Uzasadniając wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy odwołał się do ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki.

Wskazał, że wg. Wykazu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, co znajduje również odzwierciedlenie w bilansach za okres 2018 r. – 2020 r.

Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka posiada pojazdy: Opel Astra Hatchback z 2000 r., Opel Astra 1.6 KAT Hatchback z 2000 r., Volkswagen Bautex Transporter Doka Mixt, samochód ciężarowy furgon z 2007 r., dwie Skody Roomster Premia samochody ciężarowe z 2009 r., Eriba Taiga C 420 przyczepa specjalna z 1984 r., które zostały oszacowane przez organ pierwszej instancji na kwotę, która nie przekracza przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy ustalił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała inne zaległości podatkowe z tytułu: CIT za okres od 1/2020 do 12/2020, VAT za okres od 6/2021 do 09/2021 w wysokości 130.070,00 zł (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2022 r.). Stan ten uległ zmianie - na dzień 18 maja 2022 r. powstała dodatkowa zaległość w podatku VAT za 02/2022 r. Ponadto Spółka w dalszym ciągu nie dokonuje wpłat na poczet bieżących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R (co wynika z pisma Naczelnika Urzędu w Z. z 19 maja 2022 r.). W ocenie organu odwoławczego, istnienie innych zaległości, które nie są spłacane dobrowolnie, lecz w toku postępowań egzekucyjnych, stanowi uzasadnioną obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniach rocznych CIT-8 Spółka wykazała:

• za 2020 r. – przychody: 1.525.949,51 zł, koszty: 540.394,04 zł, dochód: 985.555,47 zł,
• za 2019 r. – przychody: 760.650.650 zł, koszty: 373.035,53 zł, dochód: 387.614,61 zł,
• za 2018 r. – przychody: 395.686,00 zł, koszty: 390.545,00 zł, dochód: 5.141,00 zł, co wskazuje, że Spółka znajduje się w relatywnie dobrej sytuacji finansowej.

Zebrane dane pokazują, iż wskaźnik płynności finansowej i wskaźnik podwyższonej płynności finansowej w ciągu tych 3 lat uległy znaczącemu polepszeniu. Osiągnięte wartości wskaźników wskazują, iż w badanym okresie Spółka nie utraciła w zasadzie zdolności do płynnego regulowania bieżących zobowiązań, w tym w szczególności zobowiązań krótkoterminowych, a pomimo to nie reguluje zobowiązań podatkowych dobrowolnie. Co istotne, minimum bezpieczeństwa finansowego działalności bieżącej określa poziom wskaźnika równy 1,2, a osiągane przez Spółkę wskaźniki nie wykazują bezpiecznego poziomu działalności bieżącej. Spadek tego wskaźnika oznacza, że przedsiębiorstwo utraciło płynność finansową. Natomiast zbyt wysoka wartość wskaźnika, jak to ma miejsce w przypadku Spółki, świadczy najczęściej o gromadzeniu środków pieniężnych oraz o utrzymywaniu znacznego poziomu należności. Świadczy to o braku nowych inwestycji w przedsiębiorstwie. Nadmierna płynność finansowa nie jest korzystna dla firmy - ma negatywny wpływ na jej rentowność oraz jest przyczyną kosztów utraconych korzyści, które mogłyby stanowić nowe źródło przychodów. Potwierdzeniem wniosków wypływających z analizy jest fakt, że - jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu w Z. z 19 maja 2022 r. - Spółka w dalszym ciągu nie dokonuje wpłat na poczet bieżących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R.

Ustalenia te wzmagają obawę co do tego, czy Spółka posiada aktywa obrotowe, w tym aktywa o szybkiej płynności, które umożliwią zapłatę przewidywanych do zapłaty należności podatkowych - gdzie istotną rolę odgrywać będzie przede wszystkich wola zapłaty zobowiązań. Ujawnione zaległości opiewają jednak na dużo większe kwoty co nakazuje przyjąć, iż problem z regulowaniem tych zobowiązań będzie odpowiednio większy. Skoro Spółka nie reguluje obecnie swoich zobowiązań, to tym bardziej należało przyjąć za wysoce prawdopodobne nieuregulowanie w przyszłości przybliżonych zobowiązań podatkowych.

Na podstawie bilansu Spółki organ odwoławczy stwierdził, iż w 2020 r. nastąpił wzrost aktywów Spółki i jednocześnie zmieniła się ich struktura, tzn. znacząco wzrosły aktywa obrotowe, - aż czterokrotnie. Z kolei po stronie pasywów także nastąpił wzrost. Organ podkreślił, iż największy udział stanowią zobowiązania krótkoterminowe, zatem majątek trwały przedsiębiorstwa został w znacznej mierze sfinansowany poprzez wzrost zobowiązań bieżących, co tłumaczy i potwierdza, iż sytuacja płatnicza Spółki nie gwarantuje spłaty zobowiązań.

Organ dokonał również analizy struktury majątkowo-kapitałowej, tzn. relacji pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku firmy, a finansującymi je kapitałami. Wyjaśnił, iż standardowo sprawdza się dwie zasady:

• "złotą regułę bilansową" - kapitał własny firmy powinien wystarczyć do sfinansowania całości jej majątku trwałego,
• "srebrną regułę bilansową" - kapitał stały firmy powinien wystarczyć do sfinansowania całości jej majątku trwałego i przynajmniej 1/3 majątku obrotowego.

Analizując stosunek kapitału własnego Spółki w kwocie 5.000,00 zł do aktywów trwałych w kwocie 94.533,28 zł, stwierdził, że kapitał własny nie pokrywa aktywów trwałych (zabraknie 89.533,28 zł) - zatem nie jest spełniona złota reguła bilansowa. Złota reguła bilansowa nie została spełniona zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r., a w związku z brakiem zobowiązań o charakterze długookresowym, srebrna reguła finansowa nie znajduje zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe dane świadczą o tym, iż w trakcie 2020 r. Spółka powiększyła wartość aktywów trwałych, zaburzając istotnie płynność finansową przedsiębiorstwa. W tej sytuacji konieczność zapłaty znacznych kwot ujawnionych zaległości podatkowych w toku kolejnych kontroli podatkowych rodzi uzasadnione obawy co do zdolności do przezwyciężenia całości negatywnych skutków finansowych w najbliższej perspektywie czasowej. Obawy te wzmacnia także fakt, iż nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT obejmują relatywnie dłuższy czas.

Organ wskazał, iż Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo z 27 sierpnia 2020 r.) do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ.

Zdaniem organu odwoławczego, obawa niewykonania zobowiązania związana jest również z charakterem kwestionowanych transakcji. Organ pierwszej instancji przedstawił bowiem w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane od dostawców, jak również wystawione przez Spółkę na rzecz odbiorców nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ argumentował, że wyegzekwowanie w drodze zastosowania środków egzekucyjnych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dowodzi że Spółka uchyla się od terminowej zapłaty zobowiązań podatkowych i nie reguluje na bieżąco (regularnie) zobowiązań podatkowych, a tym samym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przybliżonego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał również, iż na dzień wydania przedmiotowej decyzji, tj. 10 grudnia 2021 r. łączna zaległość wynosiła 130.070,47 zł (121.924,47 zł + 8.146,00 zł - wyjaśnienie znajduje się w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 lutego 2022 r.), a uchybienie w postaci powołania się w zaskarżonej decyzji na zaległość z 9 grudnia 2021 r., pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie Skarżącej, organ błędnie uznał, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w sytuacji, kiedy Spółka regularnie spłacała zaległości. Ponadto organ pominął okoliczność, że obecnie toczy się postępowanie karne w związku z złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością Spółki oraz, że osoby uprawnione do reprezentowania Spółki nie wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2021 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej kwoty, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tej zaległości oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za czerwiec 2019 r. i odsetek za zwłokę.

Skarżąca zarzuciła organom nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca nie wykonana zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie kwestionuje, że odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiła faktury dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast zaprzecza, iż osoby reprezentujące Skarżącą wiedziały o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Okoliczności przywołane przez organ odwoławczy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przywołały bowiem szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiła faktury dostawy towarów na terytorium kraju, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontrolujący przeanalizował kontrahentów Skarżącej oraz jej transakcje z nimi i ustalił:

N. Z., pełniąca obowiązki Prezesa Zarządu Skarżącej w czerwcu 2019 r. oraz w dacie przesłuchania jej w trakcie kontroli podatkowej, zeznając w dniu 30 września 2021 r., potwierdziła, że na przełomie marca i kwietnia 2020 r. cała dokumentacja Spółki została przeniesiona do nowego biura rachunkowego, do pani B., która złożyła w maju 2020 r. korekty deklaracji VAT w których wykazała już tylko prawidłową sprzedaż i zakupy Spółki.

Zeznała, że Panie W. i G. również w ewidencjach zakupów Spółki wykazywały faktury od firm, które niczego dla Spółki nie sprzedawały. W sporządzonych w maju 2020r. korektach deklaracji Spółki za 2019 rok i pierwszy kwartał 2020 r. oraz w złożonych za ten okres plikach JPK_VAT pani B. wykazała już tylko rzeczywiste transakcje zawierane w tym okresie przez Spółkę. Faktury zakupu i sprzedaży G. sp. z o.o., które były wykazywane we wcześniej złożonych deklaracjach i wykazywane we wcześniejszych ewidencjach i plikach JPK VAT i które nie zostały wykazane przez panią B. w korektach z maja 2020 r. to były dokumenty fikcyjne, które tworzyła K. W.. Pani W. i pani G. sporządzały w okresie od 2019 do marca 2020 r. setki nieprawdziwych dokumentów w imieniu i dla Spółki.

Odpowiadając na pytanie organu, czy zna firmy: P. A. NIP [...], F. sp. z o.o. NIP [...], Agencja Ochrony P. sp. j. NIP [...], M. sp. z o.o. NIP [...], D. sp. z o.o. NIP [...], E. NIP [...] i jaki jest ich związek z działalnością Skarżącej odpowiedziała (zeznania z dnia 27 października 2021 r.), cyt.: "kojarzę jako firmy dla których G. sp. z o.o. wystawiała faktury fikcyjne. Te faktury wystawiała pani K. W.. Z tymi firmami G. sp. z o.o. nigdy nie współpracowała."

Organ kontrolujący zwrócił się do G. K. Prezes Zarządu F., I. M. Prokurent "M." sp. z o.o. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą, lecz wezwania te okazały się bezskuteczne. Organ zwracał się również do Agencji Ochrony P. sp.j. o udostępnienie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących transakcji zawartych w czerwcu 2019 r. ze Skarżącą, tj.: faktur dokumentujących realizację przedmiotowych transakcji, umów zawartych celem realizacji transakcji, dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji (np. zamówienia, zlecenia, protokoły odbioru, dowodów rozliczenia wzajemnych zobowiązań oraz należności, pozostałych dokumentów wytworzonych bądź otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowych transakcji) oraz zażądano udzielenia w formie pisemnej informacji na temat przebiegu przedmiotowych transakcji. W odpowiedzi ww. podmiot potwierdził realizację usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą, lecz nie wskazał dokładnego miejsca realizacji usług w odniesieniu do poszczególnych faktur i nie wskazał ilości pracowników Skarżącej, realizujących usługi.

W celu ustalenia stanu faktycznego z zakresu współpracy Skarżącej z F2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ul. [...] w Z., NIP [...] oraz z F1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ul. [...] w Z., NIP [...] organ kontrolujący przeprowadził w dniu 2 października 2020 r. czynności sprawdzające u ww. podmiotów, które wykazały brak dowodów potwierdzających realizację współpracy w kontrolowanym okresie (także w czerwcu 2019 r.) pomiędzy nimi, a Skarżącą.

Z. M. (Prezes Zarządu F2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i F1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oświadczył, iż w 2019 r. F1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i F2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie zatrudniały pracowników, a on sam nie posiada wiedzy na temat realizacji w 2019 r. współpracy pomiędzy tymi podmiotami, a Skarżącą. Jednocześnie Z. M. złożył oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 Kodeksu Karnego, cyt.: "Oświadczam, że w spółce F1. z.o.o. pełnię funkcję prezesa. W okresie objętym czynnościami sprawdzającymi to jest od stycznia 2019r. do grudnia 2019r. pełniłem funkcję prezesa tej spółki. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadam wiedzy czy spółka świadczyła jakieś usługi lub sprzedawała towary. Według mojej wiedzy usługi ochroniarskie wykonywała firma G. 5p. z o.o. Nie posiadam wiedzy na temat realizacji współpracy pomiędzy F1. spółka z o.o. a G. sp.z o.o. Spółka G. powstała żeby spłacać długi F1. spółka z o.o." oraz cyt. "Jestem prezesem w spółce F2. sp. z o.o. sp. komandytowa. W całym 2019 r. też pełniłem tę funkcję. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, również nie posiadam wiedzy, że spółka ta świadczyła jakieś usługi czy sprzedawała jakieś towary. Nie posiadam wiedzy na temat współpracy F2. sp. z o. o. sp. komandytowa a G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. powstała żeby spłacać długi F2. sp. z o. o. sp. kom. Spółka F2. sp. komandytowa nie świadczyła usług ochroniarskich, usługi wykonywała sp. G.."

W dniu 6 października 2020 r. Z. M. zeznał, że "od początku 2019 r. F1. sp. z o. o. oraz F2. sp. z o. o. sp. komandytowa zatrudniała tylko jedną osobę - panią M. D. to jest konkubinę pana N., innych osób od początku 2019 r. F1. sp. z o. o. oraz F2. sp. z o. o. sp. komandytowa nie zatrudniały i w tym czasie spółki nie prowadziły już żadnej sprzedaży. Pracowników F1. sp. z o. o. oraz F2. sp. z o. o. sp. komandytowa przejęła przed 2019 r. G. sp. z o.o."

Zaakcentować trzeba, iż Skarżąca tych ustaleń nie obaliła – w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na rzeczywisty obrót w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red.) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u, nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły, że rozliczenie Skarżącej dokonane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. nie jest zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W sprawie organy uprawdopodobniły okoliczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i świadome zawyżenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur wystawionych przez F1. Sp. z o. o. i F2. Sp. z o. o. sp. k. Prawidłowo również uznały, że Skarżąca nie dokonała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organy wykazały, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę na rzecz: E., F. Sp. z o. o.. Agencja Ochrony P. Sp. j. P. A., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r.

Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 o.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine o.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Organy wskazały bowiem na dwie grupy przesłanek:

Po pierwsze, obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz Skarżącej przez jej "dostawców" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie gdzie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że prawidłowe prowadzenie spraw Spółki winno przejawiać się zachowaniem należytej staranności w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji. Prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wynikają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym zobowiązania podatkowe. Skoro zatem N. Z. (pełnioną obowiązki Prezesa Skarżącej) upoważniła E. G. do reprezentowania Skarżącej przed ZUS, K. W. – do reprezentowania Skarżącej przed Urzędem Skarbowym i wystawiania faktur w imieniu Skarżącej oraz I. K. do podejmowania decyzji o realizacji przez Skarżącą transakcji gospodarczych obecnie i w czerwcu 2019 r., to ponosi odpowiedzialność za podjęte w tym zakresie decyzje.

Druga przesłanka związana jest z sytuacją majątkową i finansową Skarżącej. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organ odwoławczy ocenił sytuację majątkową i finansową Skarżącej i w tym zakresie wskazał, że: a) Skarżąca na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji posiadała zaległości podatkowe z tytułu: CIT, VAT oraz nie dokonuje wpłat na poczet bieżących zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R, b) Skarżąca nie spłaca zaległości podatkowych dobrowolnie, lecz przymusowo – w toku postępowań egzekucyjnych, c) Spółka powiększyła wartość aktywów trwałych, zaburzając istotnie płynność finansową przedsiębiorstwa, d) Skarżąca nie posiada nieruchomości i nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (pismo z 27 sierpnia 2020 r.) do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ, e) posiadane przez Skarżąca pojazdy zostały oszacowane przez organ pierwszej instancji na kwotę, która nie przekracza przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę.