Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/21

Uzasadnienie

1. 1. G. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 9 czerwca 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do lipca 2015 r. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, a także uprzedniej kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że w kontrolowanych miesiącach ww. spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.), a jedynie stwarzała pozory przeprowadzania transakcji, czym umożliwiała dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez inne podmioty zarejestrowane dla celów VAT.

W ocenie organu podatkowego skarżąca spółka została utworzona w celu uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", w której towar był przemieszczany w zorganizowany, ustalony z góry sposób, wyłącznie po to, by - wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług - uzyskać nieuprawnione korzyści podatkowe. Pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży stworzono łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Rzeczywistym motywem działania była świadoma chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Wobec tak dokonanej oceny organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w całości nienależnie wykazała podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: B. sp. z o.o., C1., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., PUH S., P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., E. S.A., A1. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Firmę Handlowo-Usługową C. K., Biuro Finansowo-Gospodarcze V1., P1. S.A., A2., K. sp. j., M. sp. z o.o., A3. sp. z o.o. A4., A5., P.H.U. T., K1. sp. z o.o. Notariusz J. S., F.H. M1, P.P.H.U. S.1, S2. sp. z o.o., O. SA, A6., P2., Przedsiębiorstwo Handlowe D1., G2., N., P3. sp. j. i I. sp. z o.o.

Jednocześnie w całości zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahentów: S3., F.H.U. V2, P.H.U.B1, I. sp. z o.o., M2. sp. z o.o.. Zakład Usługowo-Handlowy M3., A7. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F.P.H.U. I. Profesjonalne Izolacje Techniczne, Kompleksowa Obsługa Budownictwa K2. sp. z o.o., M3., PUH S., T.1, A8., K3., C2., I1. sp. z o.o., M2., A9., Usługi Transportowo- Handlowe K4., P.P.H.U. J., P.H.M. T.2 sp. z o.o., D2., P.P.U.H. E1.sp. jawna E. M., R. M., M.C. [...] M. C., P.P.H.U. D3.

Podstawą dokonanej w ten sposób oceny było uznanie, że skarżąca nie dokonała rzeczywistej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów. W oparciu o zgromadzone dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresach objętych postępowaniem podatkowym, skarżąca nie wykonała czynności dostawy towarów na rzecz wykazanych kontrahentów ze względu na brak rzeczywistego obrotu towarem i usługami, a faktury rzekomo dokumentujące tę dostawę nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie istnienie takich czynności pozorują, gdyż spółka uczestniczyła w ramach stworzonej struktury podmiotów, dokonujących fikcyjnych dostaw różnych towarów handlowych. Spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów handlowych od swoich kontrahentów, jak również nie dokonała na ich rzecz dostawy towarów i usług. Organ uznał, że skarżąca wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych - tzw. "puste faktury", w których wykazany został podatek od towarów i usług, była zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec tak dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 18 września 2020 r. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w okresie od maja do lipca 2015 r.

2.2. Od przedmiotowej decyzji spółka, reprezentowana przez kuratora, złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu kurator stwierdził, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie tak kategorycznych tez jak ta, że spółka "reżyserowała" przemieszczanie towaru wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać korzyści z tytułu podatku VAT, a rzeczywistym motywem działania spółki była świadoma chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wysuwanie takich hipotez na podstawie zawartego w aktach administracyjnych materiału dowodowego stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 o.p.

Zdaniem kuratora organy podatkowe nie przedstawiły dostatecznych dowodów wskazujących, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo że powinna była o tym wiedzieć.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 9 czerwca 2021 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. uznając, że odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa.

W uzasadnieniu na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych nn. decyzją. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Pismem z 10 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem na podstawie postanowienia z 28 września 2016 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2014 r. do lipca 2015 r. i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez osoby odpowiedzialne w tym zakresie w G. sp. z o.o. z siedzibą w C..

Ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zostało doręczone stronie 7 listopada 2016 r. Pełnomocnik strony J. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony z 10 kwietnia 2019 r., które zostało mu doręczone 25 kwietnia 2019 r.

Dalej organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie zaistniał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów w łącznej wysokości 968.872,00 zł, będącym wynikiem uznania, że uprawnienie to przysługuje podmiotowi uznanemu za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a nie jedynie zarejestrowanemu dla potrzeb podatkowych.

Analiza całokształtu materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że skarżącej nie można przypisać przymiotu bycia podatnikiem VAT, bowiem jej działania zmierzały jedynie do świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", wykazującego cechy charakterystyczne dla tzw. "bufora". Skarżąca pośredniczyła pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami", a podmiotami faktycznie realizującymi zyski, które - co do zasady - prowadziły działalność gospodarczą, formalnie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych (składały deklaracje), jednakże wszelkie czynności w tym zakresie podejmowane były dla upozorowania transakcji, gdyż głównym celem "bufora" jest utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. W związku z tak dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że dokumenty, tj. faktury VAT, na podstawie których odwołująca odliczyła podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto spółka wykazała wydatki kosztowe dla stworzenia fikcji powadzonej działalności, celem utrudnienia wykrycia procederu.

W toku postępowania stwierdzono również, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego 171 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. "puste" faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 936.844,65 zł (wymienione w tabelach na str. 2-30 decyzji organu pierwszej instancji).

Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w C. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo w sprawie przeciwko M. K. i innym podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 Kodeksu karnego i in.

Jak bowiem bezspornie wynika z zeznań K. D. (M.), formalnie pełniącej w kontrolowanych miesiącach funkcję prezesa zarządu w skarżącej spółce - nie miała ona wpływu na działalność spółki, nie podejmowała żadnych decyzji, a całą działalnością spółki w istocie kierował M. K, zatrudniony w spółce jako magazynier i kierowca.

Ww. postępowanie dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej, działającej na terenie całego kraju oraz poza granicami Polski, zajmującej się prowadzeniem fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw różnych towarów różnego asortymentu poprzez szereg podmiotów gospodarczych pełniących na kolejnych etapach łańcucha różne role dotyczące lat 2014-2015.

Z ustaleń śledztwa wynika, że transakcje związane z obrotem towarów miały charakter pozorny, a ich celem było stworzenie iluzji ruchu tego towaru między państwami członkowskimi UE. W ślad za fakturami nie następowało faktyczne przemieszczenie towarów, bądź też towary te krążyły w "kółko". Transakcjom tym towarzyszyły operacje finansowe na rachunkach bankowych mających uwiarygodnić przeprowadzone operacje handlowe.

Śledztwo wykazało, że M. K z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się popełnianiem przestępstw przeciwko mieniu, poświadczaniu nieprawdy w dokumentacji związanej z obrotem wyrobami metalowymi i na tej podstawie wyłudzeniami podatku VAT z wykorzystaniem podmiotów gospodarczych z Polski i Unii Europejskiej na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji krajowych i związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą i nabyciem towarów oraz podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie dokumentów źródłowych zakupów i dostaw oraz rejestrów VAT sprzedaży i zakupów za okres od 1 maja do 31 lipca 2015 r., ewidencji środków trwałych, oraz wyciągów bankowych ustalono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, materiałami budowlanymi, chemią gospodarczą, a także usług napraw samochodów.

Na potrzeby dokonania oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej z podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2015 r. organ podatkowe dokonały szczegółowej analizy wszelkich okoliczności, dotyczących zarówno dostawców skarżącej jak i nabywców, na rzecz których spółka wystawiała faktury VAT. Istotnych ustaleń dokonano w oparciu o zeznania K. D.(poprzednio: M.) - pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki, przesłuchanej w charakterze strony, a także świadków, pozyskane w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych oraz karnych i karnych skarbowych, jak również innych czynności, przeprowadzonych wobec strony i kontrahentów.

Dokonując weryfikacji rozliczenia podatnika za kontrolowane miesiące w zakresie podatku naliczonego, organy podatkowe dokonały szczegółowej weryfikacji wszystkich transakcji nabycia, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:

1. - H. sp. z o.o., która w maju wystawiła na rzecz skarżącej 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 486.300,0 zł, VAT 112.401,00 zł, z tytułu sprzedaży żelu do prania oraz zbrojenia rozproszonego. W celu ustalenia istotnych okoliczności transakcji przeprowadzono szeroko czynności dowodowe, które dały podstawy do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta. Jak ustalono w toku postępowania, ww. spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Zdarzenia gospodarcze, które potwierdzić miały faktury przez nią wystawione w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury te nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania nabycia towarów niezbędnego dla uznania ich za rzetelne w kwotach zapisanych na fakturach.

Jak ustalono, spółka zgłosiła adres wirtualnego biura jako jedyny adres wykonywania działalności i siedziby (pod którym zarejestrowanych było ponad 200 spółek). Nie posiadała żadnych magazynów, ani innych miejsc wykonywania działalności, nie zatrudniała pracowników, jej księgowość zgłoszono pod adresem wirtualnego biura. Brak było z nią kontaktu - nie zgłaszała się na wezwania urzędu. Spółka dokonywała m. in. nabyć wewnątrzwspólnotowych. Transakcje ze skarżącą były zawierane telefonicznie i e-mailowo. K. M. nigdy nie była w P4 w siedzibie ww. spółki, w celu sprawdzenia jej siedziby i miejsca wykonywania działalności, nie sprawdzała wiarygodności tej spółki, która nie reklamowała się jako firma handlowa, gdyż podstawowym przedmiotem jej działalności, zgłoszonym w KRS, była działalność związana z oprogramowaniem. W dokumentacji podmiotu brak było dowodów dostarczania towaru z ww. spółki do skarżącej w K5., zaś w przypadku dostaw bezpośrednich towaru do kolejnych kontrahentów - brak było jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, jakimi samochodami przewożono towar z P4., bądź jakie firmy transportowe przewoziły towar.

Dokonane ustalenia wskazywały, że skarżąca nie dokonała nabycia towarów handlowych od H. sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez tę spółkę dokumentują czynności niedokonane, a okoliczności transakcji wskazują, że stanowią one element oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej".

Bezsporne również pozostawało, że K. M. nie dołożyła należytej staranności aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Ne sprawdzała źródła pochodzenia towaru, pomimo znacznego odformalizowania transakcji, nie wykazała ona jakiegokolwiek zainteresowania co do transportu (jego przebiegu, wykorzystywanych środków transportu ani miejsca przeznaczenia) - co świadczyło o świadomym udziale w ujawnionym procederze.

1. - B. sp. z o.o., która w maju 2015 r. wystawiła na rzecz skarżącej 13 faktur VAT na łączną kwotę netto 574.272,25 zł, VAT 131.005,01 zł, z tytułu sprzedaży profili, blachy aluminiowej, kabla YKY, walcówki, cementu portlandzkiego oraz usług transportowych. Na podstawie zgromadzonych obszernie dowodów organy podatkowe bezspornie wykazały, że ww. spółka jest podmiotem nieistniejącym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Zdarzenia gospodarcze, które potwierdzić miały faktury przez nią wystawione w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury te nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania nabycia towarów niezbędnego dla uznania ich za rzetelne w kwotach zapisanych na fakturach. Ze względu na brak zarządu i innych osób reprezentujących spółkę nie przeprowadzono kontroli. W systemie komputerowym [...] Urzędu Skarbowego w S4. nie odnotowano informacji o rachunkach bankowych należących do ww. spółki. Wskazała siedzibę pod adresem wirtualnego biura.

Ponadto K. M. nie dołożyła należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Nie sprawdzała źródła pochodzenia towaru, pomimo budzącego wątpliwości przebiegu transakcji: ofertę współpracy otrzymała telefonicznie, koszty transportu ponosiła B. sp. z o.o., a płatności regulowano gotówką w zasadzie nieznanej osobie - przedstawicielowi dostawcy A. G.. Jako prezes zarządu nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie była też zainteresowana kwestiami związanymi z transportem. Od samego początku działalności miała całkowitą świadomość i godziła się na kierowanie spółką przez M. K., mimo, że to zarząd winien reprezentować spółkę na zewnątrz, zawierać umowy, prowadzić jej sprawy i przyjmować oświadczenia woli innych podmiotów prawa.

1. - A7. sp. z o.o. (obecna nazwa P5. sp. z o.o.) W czerwcu i lipcu 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 20 faktur na łączną kwotę netto 1.268.052,06 zł, VAT 291.382,87 zł. Przedmiotem zakupu były walcówka, blacha aluminiowa, profile, kable, pręty żebrowane, włókno stalowe, kawa DALLMAYR, batony SNICKERS, TWIX i MARS. G. sp. z o.o. wystawiała również dla ww. firmy faktury z tytułu dostawy kawy DALMAYR i LAVAZZA, blachy aluminiowej i włókna stalowego. Skarżąca dokonała również w lipcu 2015 r. od A7. sp. z o.o. 2 transakcji zakupu kawy. Jak ustalono, P5.sp. z o.o. przeważającą część nabyć, zaliczonych do towarów handlowych dokonała od B. sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz osób uprawnionych do reprezentacji i zarządzania w okresie, w którym wystawiane były faktury. Nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynami, środkami transportu, dzięki którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, w tym hurtową sprzedaż towarów. Znamienne było ponadto, że skarżąca kawę, będącą przedmiotem faktur wystawionych na rzecz A7., miała również nabyć od V. sp. z o.o., a także P. sp. z o.o. Sposób funkcjonowania tych podmiotów również został poddany szczegółowej analizie. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że transakcje zawierane przez P5.sp. z o.o. wykazują cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, w których spółka brała świadomy udział, pełniąc rolę "bufora". Ponadto za fikcyjnym charakterem transakcji, w których uczestniczyła A7. sp. z o.o. przemawiały inne okoliczności w tym sposób dokonywania płatności (w dużej części gotówką, nieznanym osobom, w odwróconym ciągu płatności i w bardzo szybkich terminach), brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, bardzo szybkie dokonywanie kolejnych transakcji (w ciągu jednego dnia), stosowanie niewielkich marż, brak magazynowania czy brak dowodów dotyczących negocjacji cenowych.
2. - V. sp. z o.o. Dnia 21 lipca 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 1 fakturę na kwotę netto 503.280,00 zł, VAT 115.754,40 zł, dotyczącą sprzedaży 43.200 sztuk kawy DALLMAYR 500 g, którą następnie w tej samej ilości skarżąca sprzedała do A7. sp. z o.o., zaś w kolejnym etapie obrotu A7. sp. z o.o. sprzedała ją do słowackiej firmy W. s.r.o. Ponadto skarżąca wykazała zakup ww. kawy w takiej samej ilości od A7. sp. z o.o. Dalszymi odbiorcami ww. kawy zgodnie z okazanymi fakturami były firmy S3. i U... - G... B. J. W tym zakresie bezspornie wykazano funkcjonowanie tzw. "karuzeli podatkowej".

Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P6., V. sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 8 czerwca do 14 września 2015 r. i wykreślono ją z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. oraz brak kontaktu z podatnikiem. Spółka mimo obowiązku nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K od II kwartału 2015 r. Widniejące w bazie [...] miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest to adres tzw. "wirtualnego biura". Przedstawiciele V. nie przedłożyli żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadają na wezwania i nie udzielają wyjaśnień. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P4 31 marca 2017 r. wydał dla V. sp. z o.o. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., w której stwierdził, że pomimo formalnego zarejestrowania, w okresie od lipca do września 2015 r. ww. spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jej działalność miała jedynie na celu stwarzać pozory przeprowadzenia transakcji gospodarczych, w celu umożliwiania dokonania odliczenia podatku od towarów i usług przez inne podmioty zarejestrowane dla celów podatku VAT.

1. - P. sp. z o.o. Dnia 7 lipca 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 1 fakturę na kwotę netto 432.731,41 zł, VAT 99.528,23 zł z tytułu sprzedaży 13.068 sztuk kawy LAVAZZA OUALITA ORO 1 kg. G. sp. z o.o. w tym samym dniu wykazała sprzedaż ww. kawy do A7. sp. z o.o., zaś A7. sp. z o.o. sprzedała ww. kawę do słowackiej firmy W. s.r.o. Zgromadzone dowody wskazywały, że P. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, zarejestrowanym na podstawie fikcyjnych danych, pod fikcyjnymi adresami. Nie można było zweryfikować dokumentacji, ponieważ brak było kontaktu ze spółką. Nie posiadała ona organów do reprezentowania swoich interesów, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie odbierała korespondencji i nie dysponowała żadnym majątkiem.
2. - C1.. W maju, czerwcu i lipcu 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 7 faktur na łączną kwotę netto 283.491,00 zł, VAT 65.202,93 zł, z tytułu sprzedaży blachy aluminiowej, żarówek LED, kabli i plafonów. Skarżąca dokonywała również na rzecz firmy C1. dostaw towarów. Podczas kontroli podatkowej w firmie C1. w zakresie podatku od towarów i usług, kontrolującym nie udało się skontaktować z podatnikiem, w miejscu siedziby firmy nikogo nie zastano, podatnik nie odbierał telefonów, wezwania wysyłane pocztą wracały do urzędu, jako niepodjęte w terminie.
3. - P.U.H. S.. W czerwcu i lipcu 2015 r. ww. firma wystawiła na rzecz skarżącej 9 faktur na łączną kwotę netto 368.374,00 zł, VAT 84.726,02 zł. Przedmiotem zakupu była blacha aluminiowa. Skarżąca dokonywała również na rzecz firmy P.U.H. S. dostaw towarów. Tezę organów podatkowych o świadomym, z góry zamierzonym działaniu, ukierunkowanym na osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych wspólnie z M. K., bezspornie potwierdzają też zeznania J. G., przesłuchanego 12 lipca 2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. w charakterze świadka, w których m.in. przedstawił mechanizm funkcjonowania procederu. W tym zakresie przyznał, że "wszedł w układ" z M. K., przy czym początkowo miał nie wiedzieć, że chodzi o wyłudzanie podatku VAT. Pomiędzy skarżącą, a jego firmą miała miejsce zarówno sprzedaż, jak i zakup różnych produktów. Cała jego sprzedaż do skarżącej to były wyłącznie faktury bez towaru. Chodziło o to, że potrzebował wykazać obrót, by otrzymać kredyt w banku. Jeśli chodzi o faktury zakupu od skarżącej, większość była fikcyjna. Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. przedstawił J. G. zarzuty, dotyczące wystawiania i wprowadzania do ewidencji poświadczających nieprawdę faktur VAT w celu wyliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7. J. G., przesłuchany 10 grudnia 2019 r. w charakterze podejrzanego przyznał się do stawianego zarzutu, składając szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie.

Odnośnie pozostałych kontrahentów w zakresie podatku naliczonego w toku postępowania ustalono, że G. sp. z o.o. dla stworzenia pozorów rzekomo prowadzonej działalności wykazywała wydatki kosztowe (Firma Handlowo-Usługowa C. K, Biuro Finansowo-Gospodarcze V1., P1. SA, A2., A5. s.c. G. G. i R. L., Notariusz J. S., F. H. M1, P.P.H.U. S.1, S2. sp. z o.o., O. SA, A6., P2. SA, G2.), wykorzystywała procedurę odwrotnego obciążenia (neutralną podatkowo) (G1. sp. z o.o., E. SA, A1. sp. z o.o., D. sp. z o.o.. Przedsiębiorstwo Handlowe D1) oraz rzekomo nabywała towar handlowy identyczny jak ten, który rzekomo nabywała od B sp. z o.o. i P.U.H. S.. od innych firm (A1. sp. z o.o., K. sp. j., M. sp. z o.o., C1., A3. sp. z o.o., A4., P.H.U. T., K1. sp. z o.o., N., P3. sp. j., G1. sp. z o.o. i I. sp. z o.o.). Stworzyła tym samym iluzję prowadzonej rzekomo działalności w celu utrudnienia organowi podatkowemu jednoznacznego stwierdzenia, od której firmy w rzeczywistości pochodził towar będący przedmiotem rzekomej sprzedaży, aby uczestniczyć w transakcjach niezgodnych z prawem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał również na świadome uczestnictwo skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", a co najmniej ignorowanie cech zawieranych transakcji, oczywiście świadczących o możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Jak bowiem wskazano, w rzeczywistych warunkach rynkowych rzetelne transakcje zwykle przebiegają w innych okolicznościach, więc takie transakcje, jak zawarte w sposób opisany w zaskarżonej decyzji, powinny skłonić podatnika do zachowania zwiększonej ostrożności. Powinien on już na początku przedsięwziąć wszelkie środki bezpieczeństwa i nie zgadzać się na uczestnictwo w tak ukształtowanych transakcjach, aby nie dopuścić do wystąpienia nadużyć.

Konsekwencją przedstawionych powyżej ustaleń, zgodnie z którymi skarżąca nigdy nie była właścicielem rzekomo nabytych towarów, wobec czego nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel, było stwierdzenie, że nie mogła również odsprzedać ich kolejnym kontrahentom, a wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącą w oparciu o ww. faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. W związku z powyższym faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania szczegółowej analizie poddano także wykazane przez skarżącą dostawy towarów.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że skarżąca świadomie dokonywała nielegalnych transakcji gospodarczych i świadomie przyjmowała do rozliczenia tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania niemających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka świadomie i celowo, w zorganizowany sposób, stwarzała pozory legalnej działalności gospodarczej, wynajmując lokal użytkowy z przeznaczeniem na biuro, dzierżawiąc grunt z przeznaczeniem na skład materiałów, zawierając umowy o pracę i ponosząc inne koszty, a także składając deklaracje w urzędzie skarbowym. Prezes zarządu spółki, jak również przedstawiciele podmiotów gospodarczych biorących udział w tym procederze, składali zeznania niezgodne z prawdą, aby symulować obrót towarami i ukryć udział w grupie przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń zwrotów podatku VAT. Niezgodne z prawem działania spółki dowodzą uczestnictwa w ramach stworzonej struktury podmiotów, dokonujących fikcyjnych dostaw w przestępstwie na gruncie prawa podatkowego.

Odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe udowodniły, że ww. dostawcy towarów handlowych wystawiali faktury stwierdzające czynności niedokonane w porozumieniu ze skarżącą.

Ponadto w związku z wprowadzeniem przez skarżąca do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 936.854,00 zł.

Bezsporne są bowiem ustalenia, według których skarżąca nie mogła rozporządzać poszczególnymi towarami handlowymi jak właściciel i odsprzedać ich kolejnym kontrahentom, gdyż w rzeczywistości ich nie nabyła - co oznacza, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Bezspornie również wykazano świadomy udział w nielegalnych przedsięwzięciach spółki G., którą w rzeczywistości kierował M. K, formalnie zatrudniony jako kierowca i magazynier, a pełniąca obowiązki prezesa zarządu K. M. wykonywała jego polecenia. Ponadto do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności przyznali się kontrahenci spółki - J. G., C. P. i S. K. (A7. sp. z o.o.).

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191-192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w sposób pełny motywów, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że zebrany dotąd materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie tak kategorycznych tez jak ta, że spółka "reżyserowała" przemieszczanie towaru wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać korzyści z tytułu podatku VAT, a rzeczywistym motywem działania spółki była świadoma chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa". Wysuwanie takich hipotez na podstawie zawartego w aktach administracyjnych materiału dowodowego stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 o.p.

Zdaniem kuratora w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły dostatecznych dowodów wskazujących, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo że powinna była o tym wiedzieć. Organ podatkowy nie przedstawił, prócz swoich szeroko zakreślonych wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Skarga jest niezasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie zaistniał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów w łącznej wysokości 968.872,00 zł, będącym wynikiem uznania, że uprawnienie to przysługuje podmiotowi uznanemu za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a nie jedynie zarejestrowanemu dla potrzeb podatkowych.

W toku postępowania stwierdzono również, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego 171 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. "puste" faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 936.844,65 zł.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2020 r.

Bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Pismem z 10 kwietnia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem na podstawie postanowienia z 28 września 2016 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2014 r. do lipca 2015 r. i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez osoby odpowiedzialne w tym zakresie w G. sp. z o.o. z siedzibą w C..

Ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zostało doręczone stronie 7 listopada 2016 r. Pełnomocnik strony J. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony pismem z 10 kwietnia 2019 r., które zostało mu doręczone 25 kwietnia 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z brzmienia o.p., co wyżej zostało już opisane.

Dalej pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że organ wprawdzie nie wypowiedział się w tej kwestii w zaskarżonej decyzji, jednakże jak się zdaje wydawać było to wynikiem stanowiska NSA zajętego w ww. uchwale, który wywiódł, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Należy pamiętać, że w niniejszej sprawie wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło już 28 września 2016 r.

Zatem postępowanie to zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia.

Nadto, Prokuratura Okręgowa w C. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo w sprawie przeciwko M. K. i innym podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 Kodeksu karnego i in. Postępowanie to dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej, działającej na terenie całego kraju oraz poza granicami Polski, zajmującej się prowadzeniem fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw różnych towarów różnego asortymentu poprzez szereg podmiotów gospodarczych pełniących na kolejnych etapach łańcucha różne role dotyczące lat 2014-2015.

Z ustaleń śledztwa wynika, że transakcje związane z obrotem towarów miały charakter pozorny, a ich celem było stworzenie iluzji ruchu tego towaru między państwami członkowskimi UE. W ślad za fakturami nie następowało faktyczne przemieszczenie towarów, bądź też towary te krążyły w "kółko". Transakcjom tym towarzyszyły operacje finansowe na rachunkach bankowych mających uwiarygodnić przeprowadzone operacje handlowe.

Śledztwo wykazało, że M. K z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która zajmowała się popełnianiem przestępstw przeciwko mieniu, poświadczaniu nieprawdy w dokumentacji związanej z obrotem wyrobami metalowymi i na tej podstawie wyłudzeniami podatku VAT z wykorzystaniem podmiotów gospodarczych z Polski i Unii Europejskiej na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji krajowych i związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą i nabyciem towarów oraz podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych.

Śledztwo objęło szereg firm z terenu Polski oraz z zagranicy, w tym m. in. G. sp. z o.o. i jej transakcje z kontrahentami S3., W1., H. i czeską spółką W..

W toku postępowania zarzuty przedstawiono m. in. K. D.(uprzednio M.) - prezes zarządu G. sp. z o.o. Zarzutami objęto także przedstawicieli firm S3., W1., W..

Nadto Prokurator Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przedstawił M. K., zarzuty m. in. o to, że w C., na terenie woj. [...] i w innych miejscowościach w porozumieniu z D. C.., kierował działalnością zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń zwrotu podatku VAT oraz podejmowaniem działań mających utrudnić stwierdzenie pochodzenia nielegalnie uzyskanych pieniędzy, w ten sposób, że organizował fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży będące podstawą do ubiegania się o zwrot podatku VAT, wydawał polecenia innym uczestnikom grupy, a także zarządzał działalnością spółek uczestniczących w tych transakcjach wystawiając potwierdzające nieprawdę dokumenty oraz realizował płatności mające potwierdzać te transakcje, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k.

Kierowniczą rolę M. K. w G. sp. z o.o. potwierdził Z. K., który był prezesem zarządu G. sp. z o.o. od 1 stycznia 2016 r., a któremu Prokurator Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przedstawił zarzuty m. in. o to, że w okresie od 6 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. w C. i na terenie woj. [...], działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, wziął udział w międzynarodowej grupie przestępczej, zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń zwrotu podatku VAT oraz podejmowaniem działań mających utrudnić stwierdzenie pochodzenia nielegalnie uzyskanych pieniędzy, w ten sposób, że pełniąc funkcję prezesa zarządu G. sp. z o.o., uczestniczył w fikcyjnych transakcjach obrotu towarów, służących do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, wystawiając z tym związane dokumenty oraz realizował płatności mające potwierdzić te transakcje, tj o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.

Zatem powyższe zdarzenia nie nasuwają podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 28 września 2016 r., które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

6. Przechodząc do meritum, uwzględniając ustalenia jakie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela dokonaną przez organy kwalifikację prawnopodatkową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala postawić tezę, że analiza całokształtu materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że skarżącej nie można przypisać przymiotu bycia podatnikiem VAT, bowiem jej działania zmierzały jedynie do świadomego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", wykazującego cechy charakterystyczne dla tzw. "bufora". Skarżąca pośredniczyła pomiędzy tzw. "znikającymi podatnikami", a podmiotami faktycznie realizującymi zyski, które - co do zasady - prowadziły działalność gospodarczą, formalnie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych (składały deklaracje), jednakże wszelkie czynności w tym zakresie podejmowane były dla upozorowania transakcji, gdyż głównym celem "bufora" jest utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. W związku z tak dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że dokumenty, tj. faktury VAT, na podstawie których odwołująca odliczyła podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto spółka wykazała wydatki kosztowe dla stworzenia fikcji powadzonej działalności, celem utrudnienia wykrycia procederu.

W toku postępowania stwierdzono również, że spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego 171 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. "puste" faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 936.844,65 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że G. sp. z o.o. świadomie dokonywała nielegalnych transakcji gospodarczych i świadomie przyjmowała do rozliczenia tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania niemających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka świadomie i celowo, w zorganizowany sposób, stwarzała pozory legalnej działalności gospodarczej, wynajmując lokal użytkowy z przeznaczeniem na biuro, dzierżawiąc grunt z przeznaczeniem na skład materiałów, zawierając umowy o pracę i ponosząc inne koszty, a także składając deklaracje w urzędzie skarbowym. Prezes zarządu spółki, jak również przedstawiciele podmiotów gospodarczych biorących udział w tym procederze, składali zeznania niezgodne z prawdą, aby symulować obrót towarami i ukryć udział w grupie przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń zwrotów podatku VAT. Niezgodne z prawem działania spółki dowodzą uczestnictwa w ramach stworzonej struktury podmiotów, dokonujących fikcyjnych dostaw w przestępstwie na gruncie prawa podatkowego.

Odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe udowodniły, że dostawcy towarów handlowych: H. sp. z o.o., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. byli tzw. "znikającymi podatnikami", a A7. sp. z o.o., P.U.H. S. i C1. wystawiali faktury stwierdzające czynności niedokonane w porozumieniu z G. sp. z o.o.

Ponadto zgromadzone dowody w zupełności potwierdziły, że kwestionowane transakcje wykazywały szereg cech typowych dla procederu transakcji karuzelowych, takich jak:

1. - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniające do zastosowania 0 % stawki podatku VAT,
2. - fakturowanie towarów przez kilka podmiotów - tzw. "buforów", niewystępujących w zwyczajnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia uprawianego procederu stanowiącego oszustwo podatkowe oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w takim procederze; -brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika"; gdyż podatek VAT, ujęty w fakturach zapłaconych przez tzw. "bufory" lub "brokera", nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez "znikającego podatnika",
3. - odwrócony łańcuch handlowy - polegający na realizowaniu dostaw towarów od tzw. "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,
4. - brak kontroli towarów podczas transportu, załadunku oraz rozładunku,
5. - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,
6. - natychmiastowe realizowanie płatności - przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia),
7. - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku,
8. - stosowanie przedpłat, polegające na tym, że finansowanie transakcji odbywało się ze środków odbiorcy; dzięki takiej konstrukcji ograniczone zostało do minimum ryzyko handlowe.

Ponadto w związku z wprowadzeniem przez G. sp. z o.o. do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 936.854,00 zł.

Bezsporne są bowiem ustalenia, według których skarżąca nie mogła rozporządzać poszczególnymi towarami handlowymi jak właściciel i odsprzedać ich kolejnym kontrahentom, gdyż w rzeczywistości ich nie nabyła - co oznacza, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony wyczerpująco materiał dowodowy potwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do faktycznych dostaw towarów. G. sp. z o.o. wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Dla dokonania ustaleń w niniejszej sprawie istotne znaczenie miały również ujawnione w toku postępowania wzajemne powiązania pomiędzy wszystkimi firmami działającymi w otoczeniu skarżącej, które wskazywały na to, że podmioty te świadomie brały udział w nielegalnym przedsięwzięciu.

Bezspornie również wykazano świadomy udział w nielegalnych przedsięwzięciach skarżącej, którą w rzeczywistości kierował M. K, formalnie zatrudniony jako kierowca i magazynier, a pełniąca obowiązki prezesa zarządu K. M. wykonywała jego polecenia. Ponadto do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności przyznali się kontrahenci spółki - J. G., C. P. i S. K. (A7. sp. z o.o.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno prezes zarządu spółki K. M., jak i faktycznie kierujący nią M. K, nie tylko zdawali sobie sprawę z fikcyjności transakcji, lecz również celowo i aktywnie brali udział w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw, którego faktycznym organizatorem był M. K. Tym samym można zatem mówić o braku ich świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym.

Organy podatkowe w należyty sposób wykazały, że spółka nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących jego nabycie, w związku z czym nie mogła dokonać jego zbycia.

W toku postępowania organy udowodniły też świadomy udział skarżącej w oszustwach podatkowych, co wyklucza działanie w tzw. "dobrej wierze".

Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, dowodów, czy przesłanek, podważających ustalenia i ocenę organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta.

Ta zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca był świadoma udziału w nielegalnym procederze. Skarżąca przeprowadziła szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one nadużycie prawa.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar. Wyszczególniony był on na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży, a wystawiane dokumenty i faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące kontrahentów nie budzą wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13).

Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

Prawidłowo zatem organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty.

Nadto w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. Skarżąca wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury.

7. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego przez organ stanowiska. Organ odwoławczy szeroko opisał ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonał ich oceny.

1. 8. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) skarga została oddalona.