Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 - dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 599 - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w K. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] o uznaniu za bezzasadne zarzutów - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że w dniu [...] r. Burmistrz Miasta L. (dalej wierzyciel) wystawił na Spółkę tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], którymi objęty został podatek od nieruchomości za okres od 01-12/2006. Następnie dokumenty te zostały przekazane organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, celem realizacji. W dniu [...] r. organ egzekucyjny nadał im klauzule o skierowaniu do egzekucji. Z kolei w dniu [...] r. doręczono stronie odpisy w/w tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia [...] r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
Spółka wniosła w terminie zarzut na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. twierdząc, że objęty egzekucją obowiązek w części nie istnieje.
Argumentacja ta nie zyskała aprobaty Burmistrza Miasta L., który - jako wierzyciel - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] zarzuty uznał za nieuzasadnione. Wyjaśniając swoje stanowisko wskazał, że przy wyliczaniu odsetek za zwłokę uwzględnił wszystkie okresy, za które zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.), odsetki te nie powinny być naliczone, a ponieważ w obowiązujących wzorach tytułów wykonawczych brak jest rubryk pozwalających na wskazanie tych okresów, do wystawionych tytułów wykonawczych załączył pisma szczegółowo wskazujące sposób wyliczenia.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy powyższe postanowienie wierzyciela.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej mogą zostać zgłoszone skutecznie tylko w przepisanym terminie i wyłącznie z przyczyn wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Jak zarazem podkreśliło, to na stronie spoczywa obowiązek wskazania zarzutów, który podnosi, a kwalifikacja ta wiąże organ dokonujący ich oceny. Natomiast wynikiem tej weryfikacji może być podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie dopuszczalności lub zasadności zarzutu, przy czym zasadność zarzutu bada się po uprzednim stwierdzeniu jego dopuszczalności. Co równie istotne, zgodnie z trybem postępowania, przewidzianym w art. 34 u.p.e.a., jeżeli pomiędzy organem egzekucyjnym a wierzycielem nie zachodzi (tak, jak w niniejszej sprawie) tożsamość podmiotowa, to postanowienie organu egzekucyjnego powinno zostać poprzedzone uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela.
Mając na uwadze powyższe Kolegium podniosło, że w rozpatrywanym przypadku zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek Spółka zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznawszy, że okoliczność ta odpowiada przesłance nieistnienia dochodzonego obowiązku. Tymczasem egzekwowany obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, istniał w momencie wszczęcia egzekucji i został prawidłowo wskazany w treści tytułu wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo sądowe SKO wskazało, że weryfikacja okresu naliczania odsetek za zwłokę jak dla zaległości podatkowych mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w oparciu o zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.
W związku z tym zarzut, który Spółka podniosła, nie mógł zostać rozpoznany w ramach podanej przez nią podstawy prawnej i nieuzasadnione było merytoryczne rozstrzygnięcie przez burmistrza tak przedstawionego zagadnienia.
Niezależnie od powyższego także uwzględnienie obowiązującego wzoru tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji obowiązków pieniężnych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej) nie pozwala na powiązanie zarzutu dochodzenia nieistniejącego obowiązku z brakiem wskazania w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek. W części E tytułu wykonawczego są dwie rubryki dotyczące odsetek za zwłokę, a mianowicie 6 i 7 (odpowiednio: naliczanie i rodzaj odsetek), natomiast w części E.1 zawarto pozycje 2 i 3, dotyczące daty, od której nalicza się odsetki i kwoty odsetek. W niniejszej sprawie rubryki te zostały wypełnione.
Co więcej, z wyjaśnień wierzyciela wynika, że wysokość odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego została wyliczona z uwzględnieniem przerw naliczania odsetek za okresy dłuższe niż kwestionowała to Spółka. Nadto z istoty zarzutów wynika, że mogą się one odnosić do okoliczności i treści ujawnionej w odpisie tytułu wykonawczego. Tym samym, zdaniem Kolegium, ocena zarzutów dokonana przez wierzyciela była prawidłowa.
W tej sytuacji organ egzekucyjny wydał - wskazane na wstępie - postanowienie z dnia 9 maja 2016 r., a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. jest związany ostatecznym stanowiskiem wierzyciela.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że wymaga ono wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazała, że błędna jest kwalifikacja organu egzekucyjnego co do wiążącego charakteru postanowień wydanych kolejno przez Burmistrza i Kolegium, a akceptacja takiego poglądu sprawiłaby, że przy dalszym procedowaniu stanowisko wierzyciela zostałoby wyłączone spod kontroli sądowej. Dlatego, w ocenie wnoszącej zażalenie, organ egzekucyjny zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów.
W motywach swego rozstrzygnięcia organ nadzoru powołał i przeanalizował treść art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodził się, że w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Jak zarazem wyjaśnił oznacza to, że organ egzekucyjny, niebędący wierzycielem dochodzonego obowiązku, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, które byłoby ukierunkowane na ustalenie istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu. Jego rola sprowadza się więc wyłącznie do zbadania formalnej prawidłowości zastosowania trybu rozpoznawania zarzutów bez możliwości odniesienia się do ich merytorycznej zawartości.
Tym samym organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 379/11). Organ odwoławczy nie może również nie uwzględnić tego stanowiska przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jest ono dla niego wiążące (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 54/11, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1427/13).
Organ nie podzielił stanowiska strony odnośnie wyłączenia rozstrzygnięć dotyczących zarzutów spod kontroli sądów administracyjnych. Odwołując się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA Bd/74/10 wskazał, iż ochrona strony przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, będzie mogła być realizowana w zakresie, o którym mowa wyżej tj. postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela, poprzez prawo zaskarżania rozstrzygnięć dotyczących sprawy głównej, tj. postanowień organu nadzoru. Powyższe nie oznacza jednak, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny i organ nadzoru uzyskały możliwość kwestionowania wiążącego stanowiska wierzyciela.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wystąpił o uchylenie postanowienia organu nadzoru i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu. Zaakcentował, że kwestia prawidłowego uwzględnienia wszystkich okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jest zagadnieniem o charakterze stricte merytorycznym, gdyż dotyczy ona wysokości należności podlegającej egzekucji.
Pełnomocnik zwrócił uwagę na brak uwzględnienia przez wierzyciela przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wykazanych w tytułach wykonawczych okresów przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, odsetek za zwłokę nie nalicza się:
- - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.;
- - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
W niniejszej sprawie, jak wskazano w zarzutach w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, występowały okresy przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., których wierzyciel nie uwzględnił przy określaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za w tytułach wykonawczych.
Burmistrz dopuścił się przekroczenia 3 - miesięcznego terminu do wydania decyzji:
- - z dnia [...] r. (wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (SKO wydało decyzję uchylającą uprzednią decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (SKO wydało decyzję uchylającą uprzednią decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (SKO wydało decyzję uchylającą uprzednią decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] r.).
Natomiast Kolegium dopuściło się przekroczenia 2 - miesięcznego terminu do wydania decyzji odwoławczej (art. 139 § 3 O.p.):
- - z dnia [...] r. (odwołanie Spółki doręczono SKO w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (odwołanie Spółki doręczono SKO w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (odwołanie Spółki doręczono SKO w dniu [...] r.);
- - z dnia [...] r. (odwołanie Spółki doręczono SKO w dniu [...]r.)
Pełnomocnik wskazał nadto, iż zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a.: "Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
- 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (...)
- 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy".
Porównanie tych dwóch przepisów - zdaniem autora skargi - świadczy o tym, że podstawą zarzutu podnoszonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być wyłącznie uchybienia o charakterze formalnym (brak wypełnienia wszystkich elementów wymaganych przez art. 27 u.p.e.a.), a nie merytorycznym. Tymczasem kwestia prawidłowego uwzględnienia wszystkich okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jest zagadnieniem o charakterze stricte merytorycznym, gdyż decydującym o wysokości należności podlegającej egzekucji. Z tego względu za bezpodstawny należy uznać pogląd, iż zarzut dotyczący tej kwestii mógłby zostać podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zakwalifikowanie podniesionej okoliczności przez Spółkę do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. było zatem prawidłowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10).
Nie można bowiem przyjąć, że pojęcie "obowiązku" użyte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie obejmuje odsetek za zwłokę od tych zaległości. Obowiązkiem podlegającym egzekucji administracyjnej (przymusowemu ściągnięciu) - należnością pieniężną - jest bowiem zarówno sama zaległość podatkowa, jak i odsetki za zwłokę od niej.
Zarazem zdaniem pełnomocnika za chybione uznać należałoby sformułowanie zarzutu w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., a to z tego powodu, że aktualnie stosowane wzory tytułów wykonawczych (odmiennie aniżeli te, które obowiązywały uprzednio) nie zawierają rubryk, w których przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek.
Pełnomocnik podniósł także, iż w ramach skargi na postanowienie organu nadzoru nad organem egzekucyjnym w sprawie zarzutów wniesionych w tym postępowaniu strona może skutecznie kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, którym związany jest ten organ, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 953/16.
Końcowo przytoczył fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r., I SA/Gl 900/10, zgodnie z którym "naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej".
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach i według kryteriów określonych w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) Sąd stwierdził, że postanowienie to nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za bezzasadne zarzutów, które skarżąca sformułowała w piśmie z dnia [...] r., dotyczących dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2006 r.
Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zaznaczając, że tytuły wykonawcze w części odnoszą się do nieistniejących obowiązków, ponieważ uwzględniają odsetki, które nie powinny zostać naliczone.
Wydane przez organ egzekucyjny postanowienie poprzedziło wydanie przez wierzyciela postanowienia w przedmiocie jego stanowiska co do zgłoszonych zarzutów, w którym uznał zarzuty Spółki w całości za nieuzasadnione. Wierzyciel stwierdził w nim, że przy wyliczaniu odsetek za zwłokę uwzględnił wszystkie okresy na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 3 O.p. Dalej wyjaśnił, że wzory tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Zważywszy, że w tytułach wykonawczych brak jest rubryk pozwalających na wskazanie okresów, za które nie zostały naliczone odsetki za zwłokę, do rzeczonych tytułów dołączono pisma wskazujące szczegółowo okresy, za które nie naliczono odsetek.
Rozpoznając zażalenie zobowiązanej Spółki Kolegium, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcie to utrzymało w mocy. Aprobując zajęte przez wierzyciela stanowisko zaznaczyło jednocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia, zgodnie z którą weryfikacja okresu naliczenia odsetek za zwłokę jak dla zaległości podatkowych (wysokość, stawka, okresy nieodsetkowe) może zostać przeprowadzona wyłącznie na podstawie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.
Powyższe stanowisko wierzyciela w zakresie odnoszącym się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. - wiązało organy egzekucyjne przy rozpoznaniu zarzutów skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.
Podkreślenia wymaga, że w dacie wydawania wskazanego wyżej postanowienia skarżącej nie przysługiwała możliwość jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelą z kwietnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Niemniej jednak ochrona praw zobowiązanego zapewniona jest przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, tj. postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.Komentarz.CH BECK, W-wa 2015, s. 61). W konsekwencji dochodzi do sytuacji, w której organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, natomiast sąd administracyjny nie jest nim związany i postanowienie to kontroluje.
Przyznać zatem należy, iż zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Incydentalny charakter postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zadecydował o uznaniu zasadności kontroli tego rodzaju aktu w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Strona swoje uprawnienie może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w postanowieniach: z 25 kwietnia 2016 r., II FSK 953/16; z 22 grudnia 2016 r., II FSK 3287/16; z 4 stycznia 2017 r., II FSK 2378/16; z 31 stycznia 2017 r., II FSK 3246/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podsumowując, w razie wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, sąd administracyjny poddaje kontroli zarówno stanowisko wierzyciela jak i odwołujące się do tego stanowiska postanowienie organu egzekucyjnego.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy weryfikacja okresu naliczania odsetek za zwłokę stanowi zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czy też w art. 33 § pkt 10 tej ustawy; po drugie, czy określone przez wierzyciela okresy nieodsetkowe naruszają przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
- - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1);
- - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10).
Podatnik nie może kwestionować naliczania odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe, bowiem nie zawiera ona rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyroki WSA w Gliwicach z 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10 oraz z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 900/10; dostępne: j.w.). Skarżąca zasadnie więc - kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym - powołała się na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Określenie bowiem w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. także wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2311/15; Lex).
Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że zarzut sformułowany przez skarżącą należy kwalifikować wyłącznie na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w ramach tego zarzutu nie mieści się bowiem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. także wyroki WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gl 453/15 oraz w Warszawie z 13 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/14, a także NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1415/15; publ. j.w.). Zauważyć przy tym trzeba, że Kolegium pogląd ten przedstawiło niejako na marginesie, zaaprobowało bowiem w całości merytoryczne rozstrzygnięcie wierzyciela.
Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, iż naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
W dalszej kolejności odnieść się przyjdzie do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się:
- - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3);
- - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7).
W skardze podniesiono, że w sprawie występowały liczne i długotrwałe okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę przewidzianych ww. przepisem, które nie zostały uwzględnione w wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych.
Sąd podziela stanowisko wierzyciela, z którego wynika, że obowiązujący w dacie wydania tytułów wykonawczych jego wzór (określony ww. rozporządzeniem z [...] r.) nie zawiera w swej treści rubryk pozwalających na wskazanie okresów, za które nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Z załączonych do akt dwunastu tytułów wykonawczych wynika wymieniona w części "E.1", pkt "1." – kwota należności głównej oraz wymieniona w pkt "2." – data, od której nalicza się odsetki. Wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły 12 rat podatku od nieruchomości za 2010 r., zaś wskazane w pkt "2." odsetki odnoszą się do daty wymagalności poszczególnej raty tego podatku. Do każdego z wystawionych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. wierzyciel załączył identycznej treści pismo (także datowane na [...] r.), stanowiące załącznik do tytułu wykonawczego o określonym numerze, w którym powołując przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 3 O.p., wskazał okresy, za które nie naliczono odsetek:
31.08.2009 - 1.12.2009 1.03.2010 - 10.11.2010 11.02.2011 – 9.11.2012 12.05.2013 - 23.12.2013 23.03.2014 - 15.09.2014 16.12.2014 - 16.06.2015 (tj. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego – uwaga Sądu).
Tymczasem w złożonych przez skarżącą zarzutach wskazano, że "przedmiotem prowadzonej egzekucji administracyjnej stały się zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności tych rat do dnia zapłaty". W dalszej części ww. pisma wyszczególniono następujące okresy, za które według skarżącej nie powinno się naliczać odsetek za zwłokę:
31.08.2009 - 1.12.2009 1.03.2010 - 31.05.2010 1.08.2010 - 15.11.2010 11.02.2011 - 9.11.2012 10.01.2013 - 7.02.2013 12.05.2013 - 13.08.2013 14.10.2013 - 23.12.2013 23.03.2014 - 28.05.2013 29.07.2014 - 15.09.2014 16.12.2014 - do nadal.
Zestawiając wskazane wyżej okresy należy jednoznacznie stwierdzić, że wierzyciel określił tzw. "okresy nieodsetkowe" w sposób de facto znacznie korzystniejszy niż chce tego sama skarżąca. Wprawdzie organ nie uwzględnił wymienionego przez skarżącą okresu do dnia [...] r. (data doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej), lecz uwzględnił cały nieprzerwany okres od 1.03.2010 do 10.11.2010 r. (skarżąca wymieniła w tym miejscu okres od 1.03.2010 do 31.05.2010 r., a następnie od 1.08.2010 do 15.11.2010 r.) - co oznacza, że organ nie określił odsetek za cały miesiąc czerwiec 2010 r. Ponadto organ nie uwzględnił przerwy za okres od 10.01.2013 - do 7.02.2013 r. ale uwzględnił cały nieprzerwany okres od 12.05.2013 do 23.12.2013 r., podczas gdy Spółka wskazała na okres bezodsetkowy od 12.05.2013 do 13.08.2013 r. i następnie od 14.10.2013 do 23.12.2013 r., a zatem krótszy o około 2 miesiące. Podobna sytuacja dotyczy wskazanych przez zobowiązaną okresów: 23.03.2014 - 28.05.2013 r. i 29.07.2014 - 15.09.2014 r., za który wierzyciel nie naliczył odsetek łącznie od 23.03.2014 - 15.09.2014 r. Tym samym wyliczenie to było znacznie korzystniejsze dla strony.
Tym samym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oceniając rozstrzygnięcie zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.