Uzasadnienie
Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub DIAS) z dnia [...] [...] po rozpatrzeniu zażalenia W. G. (dalej skarżący) z dnia 29 kwietnia 2020 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...], w którym organ ten odmówił podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie zwrotu kwoty [...] zł (zaliczonej na wniosek podatnika z dnia 28 czerwca 2017 r. na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] Nr [...]) - organ II instancji umorzył postępowanie odwoławcze.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z dnia 23 października 2017 r. skarżący zwrócił się organu podatkowego z wnioskiem o "zwrot kwoty [...] zł pobranej przez Urząd Skarbowy w Z. tyt. wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]". W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 713/17 z dnia 17 października 2017 r. uchylający postanowienie DIAS z dnia [...], w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS w K..
W związku z ww. wnioskiem organ podatkowy w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...] o zawieszeniu postępowania w sprawie zwrotu kwoty [...] zł do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - na podstawie art. 205 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.)
Pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z.: 24 lutego 2020 r.) skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie zwrotu kwoty [...] zł z uwagi na "prawomocne rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak podniósł, w dniu 28 listopada 2019 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt II FSK 186/18, mocą którego oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIAS od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że wobec wadliwości doręczenia decyzja określająca wydana przez organ I instancji nie weszła do obrotu prawnego.
Następnie, w piśmie z dnia 8 kwietnia 2020 r. pełnomocnik zwrócił się z ponagleniem do organu I instancji, wzywając go do niezwłocznego pojęcia czynności w sprawie zwrotu nadpłaty zaliczonej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, wynikającego z decyzji, która nie wywołuje skutków prawnych z powodu jej niedoręczenia podatnikowi.
Postanowieniem z dnia [...] r. [...], organ podatkowy odmówił podjęcia zawieszonego postępowania w ww. sprawie. Jak podniósł w uzasadnieniu, wyrok NSA spowodował, że sprawa jest ponownie rozpatrywana przez organ odwoławczy i do tej pory nie zapadło stosowne rozstrzygnięcie. Tym samym - zdaniem organu - przyczyny zawieszenia postępowania nie ustąpiły.
Od tak wydanego postanowienia pełnomocnik strony złożył zażalenie. Zarzucił w nim naruszenie art. 205 § 1 O.p. w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę podjęcia zawieszonego postępowania, w sytuacji gdy NSA prawomocnie rozstrzygnął zagadnienie wstępne. Podniósł także naruszenie art. 121 § 1 O.p (zasada zaufania) oraz art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości postępowania). Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w rezultacie podjęcie postępowania w przedmiocie zwrotu kwoty [...] zł.
W dniu [...] r. organ odwoławczy wydał postanowienie, mocą którego umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii podjęcia zawieszonego postępowania, jednocześnie przestawiając okoliczności, które spowodowały zawieszenie postępowania wszczętego na wniosek strony skarżącej, a dotyczącego zwrotu kwoty [...] zł zaliczonej na poczet decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. Jego zdaniem zawieszone postępowanie mogło być podjęte dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu kwestii związanej z doręczeniem przedmiotowej decyzji, czyli zakończeniem postępowania odwoławczego. Wówczas dopiero wypełniona zostałaby przesłanka wskazana w art. 205a § 1 pkt 4 O.p. Tymczasem na dzień wydania postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy nie wydał jeszcze rozstrzygnięcia w kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej - nie było więc możliwości podjęcia zawieszonego postępowania.
Jednocześnie DIAS zaakcentował, iż postanowieniem z dnia [...] rozstrzygnięte zostało zagadnienia wstępne - stwierdzono niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS ze względu na fakt, iż nie weszła ona do obrotu prawnego.
Ponadto w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 76b O.p. wydał postanowienie, w którym "po rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego dotyczącego zawieszonego postępowania w sprawie zwrotu kwoty [...] zł (...)" dokonał zwrotu podatku - kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł) poprzez zaliczenie jej części ([...] zł) na poczet zaległości podatkowych skarżącego oraz przekazanie pozostałej kwoty podatku w wys. [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w wys. [...] zł - w dniach 7 lipca i 8 lipca 2020 r. - na rachunek bankowy skarżącego.
Organ podjął rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego właśnie z uwagi na wydane przez organ pierwszoinstancyjny postanowienie z [...], kończące postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o zwrot wskazanej powyżej kwoty. Wobec tego – w jego ocenie - DIAS nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko skorzystać z instytucji umorzenia postępowania odwoławczego. Organ powołał się m.in. na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 166/17 gdzie Sąd wyjaśnił, iż do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w przypadku bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego, która może wystąpić w toku tego postępowania - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym DIAS skorzystał z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., albowiem wobec wydania postanowienia o zwrocie podatku postępowanie wywołane zażaleniem stało się bezprzedmiotowe.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 3 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, że kwota [...] zł, wyegzekwowana przez organ w trybie egzekucyjnym na poczet zobowiązania wskazanego w nieistniejącej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] nie stanowi nadpłaty,
- - naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 O.p. poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł stanowi zwrot podatku i uznanie, że podatnikowi nie należą się odsetki w sytuacji, gdy organ przekroczył 60 dniowy termin przysługujący na zwrot różnicy podatku a co za tym idzie pominięcie, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej,
- - naruszenie przepisu art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od nadpłaty, co doprowadziło do zwrotu odsetek w wysokości niższej niż należne
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 205, 233 § pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego w badanej sprawie,
- - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa,
- - art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych,
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] organ dokonał zwrotu podatku podczas gdy winien dokonać zwrotu nadpłaty - a nie są to pojęcia tożsame. Napłata występuje w sytuacji, gdy świadczenie nie było należne, taka zaś sytuacja miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem strony skarżącej organ winien był wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty i naliczyć jej oprocentowanie. Organ w postanowieniu z dnia [...] ustalił kwotę odsetek w wysokości [...] zł, jednocześnie nie określając, w jaki sposób dokonał wyliczenia odsetek.
W ocenie strony, w pierwszej kolejności organ powinien wydać decyzję w kwestii nadpłaty a dopiero w dalszej kolejności dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. W wyniku niewydania decyzji w przedmiocie nadpłaty skarżący został pozbawiony prawa zaskarżenia decyzji a zatem i możliwości kwestionowania przede wszystkim zasad obliczenia przez organ oprocentowania od nadpłaty. Jej zdaniem umorzenie postępowania odwoławczego, w sytuacji kiedy nie wydano prawidłowego rozstrzygnięcia było niedopuszczalne. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, iż ww. postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest postanowieniem nieostatecznym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze nie znajdują poparcia w świetle obowiązujących przepisów prawa. W ocenie organu argumentacja skargi dotyczy rozstrzygnięcia jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] r. DIAS w niniejszej sprawie nie rozstrzygał kwestii stwierdzenia nadpłaty, zwrotu wpłaconej ww. kwoty czy też naliczenia oprocentowania. Prowadzone postępowanie było bowiem postępowaniem "ubocznym". Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia kwestia czy postanowienie z dnia [...] r. jest ostateczne czy też nie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty mogły zostać uwzględnione.
Na wstępie podnieść należy, iż w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wynika z powołanego przepisu sąd nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10).
Powyższa uwaga ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, albowiem sformułowane w skardze zarzuty w znacznej mierze odnoszą się do nieprawidłowości dostrzeżonych przez stronę w postępowaniu dotyczącym zwrotu kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...], natomiast nie są adekwatne do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego względu nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu kwestie dotyczące prawidłowości postanowienia o zwrocie podatku/nadpłaty, jak i należnego oprocentowania. Kontroli Sądu podlega bowiem postanowienie organu II instancji o umorzeniu postępowania odwoławczego.
Przystępując do rozstrzygnięcia sporu podnieść należy, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy O.p. przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe - art. 208 § 1 O.p.
Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.
Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zgodzić się trzeba, że organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego.
Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu, a więc co do istoty sprawy. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania.
Podstawą prawną rozstrzygnięcia DIAS o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) w niniejszej sprawie był przepis art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. (mający zastosowanie również do postanowień). W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego uregulowania jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.
Podkreślić przy tym trzeba, że przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej).
W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy podjął decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego toczącego się na skutek zażalenia strony skarżącej uznając, że sytuacji gdy postępowanie pierwszoinstancyjne, zainicjowane wnioskiem o zwrot kwoty wpłaconej na poczet określonego zobowiązania podatkowego zostało zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już postępowania nie można zawiesić, odmówić jego zawieszenia, jak również odmówić jego podjęcia - skoro ono już się nie toczy.
W ocenie Sądu w składzie orzekającym, z tym stanowiskiem w realiach niniejszej sprawy nie można się zgodzić.
Przypomnieć należy, iż postępowanie o zwrot kwoty - nienależnie zdaniem strony wpłaconej na poczet zobowiązania określonego decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego - zostało zainicjowane na jej wniosek złożony w dniu 23 października 2017 r. Przyczyną złożenia tego wniosku było wydanie przez WSA w Gliwicach wyroku o sygn. akt I SA/Gl 713/17, w którym Sąd zakwestionował skuteczność doręczenia stronie decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ I instancji zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak bowiem stwierdził, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej winna zostać przesądzona przez te organy, które wydały ww. decyzję. Podkreślenia wymaga, że w dniach 20 lutego 2020 r. oraz 8 kwietnia 2020 r. pełnomocnik podatnika złożył kolejne pisma, domagając się podjęcia zawieszonego postępowania oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
Wskazał w nich, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 186/18 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, oddalając skargę DIAS od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania i należy rozpoznać wniosek strony.
Postanowieniem z dnia [...] odmówiono podjęcia zawieszonego postępowania, uznając że przyczyny zawieszenia jeszcze nie ustały. Na to postanowienie skarżący wniósł w terminie zażalenie. Następnie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na mocy art. 76b § 1 O.p. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. To z kolei stało się przyczyną wydania zaskarżonego postanowienia DIAS o umorzeniu postępowania odwoławczego.
Jak wynika jednoznacznie z wniosku skarżącego oraz z treści kierowanych do organu podatkowego pism zwrócił się on o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, który w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tymczasem organ I instancji wydał postanowienie na podstawie art. 76b § 1 O.p., który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Artykuł ten rozszerza na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art. 76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe), art. 77b (forma zwrotu nadpłaty), art. 79 (zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) i art. 80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty).
Wskazać trzeba, ze przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Poza podatkiem od towarów i usług zwrot podatku występuje w konstrukcji podatku akcyzowego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od środków transportowych i opłacie skarbowej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2021 - komentarz, stan prawny: 1 stycznia 2021 r.). Wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu następuje wyłącznie z urzędu. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zwrot podatku nie jest pojęciem tożsamym z nadpłatą. Stosownie do powołanego już wyżej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podatku istnieje, gdy świadczenie podatkowe nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).
Oprocentowaniu podlegają nadpłaty, co a contrario oznacza, że zwroty podatku nie podlegają oprocentowaniu. To zaś potwierdza, że zwrot podatku nie może być traktowany jako nadpłata (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1623/16).
Badając sprawę na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczym winien był rozstrzygnąć czy ustały przesłanki zawieszenia postępowania z wniosku strony i w związku z tym czy zasadna była odmowa jego podjęcia. W tym celu koniecznym było rozważenie, czego w istocie domaga się podatnik, jaki jest zakres tego żądania i jakie są jego podstawy prawne i faktyczne. Tymczasem w istocie organ odwoławczy "przekwalifikował" wniosek skarżącego dotyczący zwrotu nadpłaty na wniosek o zwrot podatku. Postępowanie nie zostało bowiem poprowadzone w żądanym przez stronę trybie. Nieuprawniona, a co najmniej przedwczesna jest zatem konstatacja, że postanowienie z dnia [...] r. o zwrocie podatku w istocie kończy postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego o zwrot nadpłaty, a tym samym, że postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) stało się bezprzedmiotowe.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym podzielić należy zarzuty skargi, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, w tym normujące zasadę działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 O.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a przede wszystkim zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. To uzasadniało uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Uchylenie zaskarżonego postanowienia powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez DIAS. Obowiązkiem organu będzie ponowne rozważenie właściwej formy rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu powyższych uwag. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).