Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 18 lipca 2022 r. nr 2401-IEE1.711.473.2022. 8.MS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. - dalej zwana: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 45 § 1 i art. 54 § 1, § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.- dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia W. spółka z o.o. w S. (dalej zwana: strona, skarżąca, zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 kwietnia 2022 r. nr [...] w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 1 lutego 2022r. nr [...] w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr 2429-723.58763.2022 z 27 stycznia 2022 r.
Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Z akty sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu 27 stycznia 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2429-723.58763.2022 obejmujący należność pieniężną w kwocie 712.255 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia (zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych), a następnie skierował tenże tytuł do postępowania egzekucyjnego.
Organ egzekucyjny zawiadomił 1 lutego 2022 r. o zajęciu wierzytelności, odrębnie, z rachunku bankowego w B. S.A. oraz B1. S.A.
Pismem z 22 lutego 2022 r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniósł dwie skargi na czynności egzekucyjne prowadzone w związku z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności: 1) z rachunku w B. S.A. oraz z rachunku bakowego w B1. S.A.
W obu skargach, powołując art. 54 u.p.e.a., zarzucił naruszenie:
- - art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, iż organ kontroli błędnie przyjął, jakoby spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli okresy;
- - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania uciążliwego środka egzekucyjnego.
Uzasadniając skargę spółka wyjaśniła, że 14 października 2015 r. złożyła w organie podatkowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r., w których wykazała kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości odpowiednio 254.019 zł oraz 900.000 zł. Następnie pismami 24 stycznia 2017 r. spółka wystąpiła do organu o anulowanie przeksięgowania nadwyżek podatku VAT do zwrotu i przerachowanie nadwyżki podatku VAT na zobowiązania z tytułu podatku CIT za lata 2015 – 2016. W związku z tym nie zostały spełnione przesłanki do zajęcia wierzytelności, a organ egzekucyjny zgodnie z art. 45 § 1 u.p.e.a. obowiązany był odstąpić od czynności egzekucyjnych.
W ocenie strony nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków w podatku dochodowym, skoro złożyła dyspozycje przerachowania nadwyżki podatku VAT na zobowiązania z tytułu podatku CIT. W tych okolicznościach zajęcie egzekucyjne nie ma podstawy prawnej i dokonane zostało z naruszeniem prawa.
Postanowieniem z 15 kwietnia 2022 r. organ oddalił skargę na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B1. S.A.
Powołując przepisy art. 54 § 1 oraz art. 1a pkt 2 i pkt 12 lit.a, a także art. 67 § 1 – 4 i art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że w przypadku skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego ocenie podlega wyłącznie prawidłowość dokonania czynności zajęcia egzekucyjnego poprzez sposób i formę dokonania zaskarżonej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy.
W wyniku tej oceny organ stwierdził, że czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, które zezwalają zastosować każdy ze wskazanych w ustawie środków, który może doprowadzić do zakończenia egzekucji. Natomiast nie podlega ocenie w postępowaniu skargowym kwestia zarzutów dotyczących wymagalności dochodzonego roszczenia, w tym kwestia zasadności działań podejmowanych przez wierzyciela. Innymi słowy, na podstawie skargi z art. 54 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu i nie można oceniać wymagalności istnienia obowiązku.
W zażaleniu, wnosząc o uchylenie w/w postanowienia w całości oraz uchylenie zajęcia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany analogicznie jak w skardze zarzucił naruszenie:
- - art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, że organ kontroli błędnie przyjął, jakoby spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów usług za badane w toku kontroli okresy;
- - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania uciążliwego środka egzekucyjnego.
Zdaniem spółki nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zajęcia wierzytelności, stąd organ egzekucyjny i egzekutor obowiązani byli odstąpić od czynności egzekucyjnych. Otóż zajęcie oparte zostało na przypuszczeniach i subiektywnej ocenie materiału dowodowego i nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, iż spółka nieprawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków w podatku dochodowym, gdyż złożyła dyspozycje przerachowania nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji/ korekcie VAT-7 za miesiące 6/2015 r. i 7/2015 r. na zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2015 r. i 2016 r. W związku z tym zajęcie egzekucyjne nie ma podstawy prawnej i dokonane zostało z naruszeniem przepisów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z 18 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego może być wnoszona na czynności o charakterze wykonawczym, powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych w celu zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być więc wyłącznie zarzuty formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. W trybie tejże skargi organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do badania istnienia dochodzonej należności i jej wymagalności.
Badając sprawę w tych granicach Dyrektor Izby wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B1. S.A. było prawidłowe, nie zostały naruszone przepisy postępowania dotyczące formy jaką powinno posiadać zawiadomienie Naczelnika Urzędu którym podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a stosowne zawiadomienia zostały skutecznie doręczone.
Organ zwrócił uwagę, że nie doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B1. S.A. ze względu na brak środków na rachunku.
W skardze, zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby w całości, spółka zarzuciła, podobnie jak w pismach kierowanych uprzednio do organów, naruszenie:
- - art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, że organ kontroli błędnie przyjął, jakoby spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli okresy,
- - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania uciążliwego środka egzekucyjnego.
Skarżąca podniosła, że 14 października 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r., w których podatnik wykazał kwoty podatku naliczonego do zwrotu w wysokości odpowiednio 254.019 zł oraz 900.000 zł. Pismami z 24 stycznia 2017 r. spółka wniosła o przeksięgowanie nadwyżek podatku VAT do zwrotu wynikających z w/w deklaracji/ korekt za miesiąc 6/2015 r. i 7/2015 r. na poczet zobowiązań z podatku CIT za miesiąc 9/2015-11/2015 oraz 01, 02, 08, 11/2016. W związku z tym brak było podstaw do zajęcia wierzytelności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał dodatkowo, że spółka odrębnie wniosła także zarzuty na postępowanie egzekucyjne, które są przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu administracyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna. Sąd badając zaskarżone postanowienie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a); nie dostrzegł też wady nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.
Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;
- 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., wśród których znajduje się m.in. egzekucja z rachunków bankowych.
Na podstawie art. 54 § 2 u.p.e.a., skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie.
W świetle analizy powyższych regulacji Sąd stoi na stanowisku, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego jest samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego, ma charakter środka subsydiarnego i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut. Nie ma przy tym znaczenia, czy zobowiązany wykorzystał inne środki prawne (zob. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, SIP LEX).
Powyższe prowadzi do wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku. Kontroli w tym trybie skargowym mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, których legalną definicję zawiera powołany wyżej powyżej art. 1a pkt 2 u.p.e.a., w tym zarówno czynności o charakterze prawnym podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego.
Innymi słowy, w postępowaniu skargowym prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. badanie obejmuje jedynie te czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13).
Tryb zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego określa art. 80 § 1 – 3 u.p.e.a. Przepisy te stanowią, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
- 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego;
- 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji.
Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa wyżej, i obejmuje również środki pieniężne: 1) których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia;
- 2) które zostały wpłacone na inny rachunek, otwarty po dokonaniu zajęcia.
Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.
W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował jeden środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. i dopełnił wszystkich wymogów wynikających z 80 u.p.e.a. Nie doszło przy tym do uchybień formalnych w zaskarżonej czynności, ponieważ organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu wierzytelności i doręczył spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 15 lutego 2022 r., co nie jest kwestionowane przez skarżącą.
Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie uchybień formalnych w dokonanej przez organ egzekucyjny czynności zajęcia rachunku bankowego, które zostały dokonane prawidłowo, z zachowaniem powyżej wskazanych procedur i wymogów formalnych.
Podkreślić trzeba, że zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze skarżąca kwestionuje zasadność zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. wskazuje, że czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem przepisów prawa, a to z uwagi na nieistnienie obowiązku. Skarżąca zmierza więc w istocie do podważenia zasadności wystawienia tytułu wykonawczego, co wykracza poza ramy skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a. Kwestie te mogą i stanowią podstawę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a., o co – jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę - spółka wystąpiła odrębnie.
Zdaniem Sądu nie doszło także do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, co skarżąca podniosła skardze. W istocie nie doszło bowiem do zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego ze względu na brak środków.
Niezależnie jednak od tego wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe tylko w przypadku istnienia w tym względzie realnej możności wyboru. Organ egzekucyjny mając do wyboru różne skuteczne środki, powinien zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, spośród tych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit.a u.p.e.a.
Zauważyć trzeba, że skarżąca nie wskazała żadnego innego alternatywnego środka egzekucyjnego, koncentrując się wyłącznie na sugerowaniu nieistnienia obowiązku. Trudno w tej sytuacji uznać, aby organ egzekucyjny w niniejszej sprawie zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku, szczególnie, że do wyegzekwowania kwot nie doszło z uwagi na ich brak.
Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że nie miało miejsce dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, ani zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Natomiast kwestia wykonania czy też nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie może podlegać rozpoznaniu w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną. To zaś bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną kwestia nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie jest rozpoznawana, to ww. przepisy nie mają w niniejszym postępowaniu zastosowania.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.