Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A" V. M. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił wysokość: zobowiązania w tym podatku w kwocie 7.311 zł, zaległości podatkowej w kwocie 87.294 zł i odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie 21.367,52 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w M. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w kwocie 7.311 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z dokumentów SAD odprawy czasowej i ostatecznej wykazanego w deklaracji VAT-7. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika dnia [...] r.
Dnia [...]r. pełnomocnik strony złożył wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) "w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 roku - w części dotyczącej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia odnośnie zasadności kwestionowanej protokołem kontroli z dnia [...] 1998 r. wykazania przez Przedsiębiorstwo w deklaracji podatkowej VAT za m-c III 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 79.983 zł". Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji uznając, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W trakcie postępowania odwoławczego, po wniesieniu odwołania od decyzji odmawiającej uzupełnienia Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 230 O.p., zwróciła sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w części dotyczącej określenia oraz zmiany w tym zakresie wydanej decyzji.
W związku z tym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał dnia [...] r. decyzję (nr [...]), którą postanowił, na podstawie między innymi art. 230 O.p., "zmienić wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. określoną decyzją nr [...] w kwocie 7.311 zł i określić ją w kwocie 9.848 zł". Ustalono, że naliczony podatek od towarów i usług zawarty w dokumencie SAD z dnia [...] 1997 r. i dokumentach SAD z dnia [...].1998 r. został nieprawidłowo rozliczony w miesiącu marcu 1998 r.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wyżej wymieniona decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, gdyż termin tam zawarty, zdaniem skarżącego, ma charakter instrukcyjny, a nie zawity czy prekluzyjny.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zaznaczył, że zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 19 ust. 3 ostatnio wymienionej ustawy użyte przez ustawodawcę określenie "w rozliczeniu za" wskazuje na umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu lub miesiąc następny, a uchybienie temu terminowi powoduje utratę prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze.
Stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja, jak i utrzymana w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana była w ramach wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że:
- - zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo
- - kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub
- - że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.
Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy dojść do wniosku, że możliwość jego zastosowania wyznaczona jest sprawą, której dotyczy postępowanie odwoławcze, czyli przedmiotem rozstrzygnięcia zawartym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przesłanki zawarte w tym przepisie muszą być interpretowany ściśle, ponieważ jest on wyjątkiem od zakazu reformationis in peius. Tym samym muszą to być sprawy dotyczące albo ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego albo zwroty podatku, czy też określenia straty.
W niniejszej sprawie postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., zwracającej sprawę do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 § 1 O.p., wydane zostało w toku postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. odmawiającej uzupełnienia decyzji. Wynika to z treści samego postanowienia, jak i odwołania strony skarżącej z dnia [...] 2002 r. Zarzuty odwołania dotyczą nie spełniania wymogów decyzji określonych w art. 210 § 4 i 5 O.p. W związku z tym, że decyzja odmawiająca uzupełnienia decyzji była wydana na podstawie art. 213 § 1 O.p. w ramach postępowania odwoławczego przedmiotem badania mogło być jedynie to, czy przepis ten został naruszony, czy też nie.
Strona nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. tylko wniosek o jej uzupełnienie wyraźnie określając zakres uzupełnienia (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) i powołując podstawę prawną z art. 213 § 1 O.p. W ten sposób strona dokonała wyboru pomiędzy żądaniem uzupełnienia decyzji, a złożeniem odwołania od niej, na rzecz pierwszego środka. W orzecznictwie wskazuje się, że skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok NSA z dnia 27.07.2001 r. III SA 1236-1237/00; ONSA 2002, Nr 32, poz. 130). Tryb usuwania wad decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p., polegający na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, może być określony jako rektyfikacyjny i nie może on ani zastąpić weryfikacji decyzji, ani też nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (Adamiak B., Borkowski J. "Kodeks postępowania administracyjnego.
Komentarz" C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 511; wyrok NSA z 28.11.1984 r. II SA 1314/84, ONSA 1984, Nr 2, poz. 114; postanowienie SN z 7.07.1988 r. III AZP 10/88, OSNCP 1990, Nr 9, poz. 116; postanowienie NSA z 8.11.1995 r. IV S.A./B 45/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 166).
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, należy stwierdzić, że został naruszony przepis postępowania przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji poprzez zastosowanie wymiaru uzupełniającego w ramach trybu określonego w art. 230 § 1 O.p. w postępowaniu nie wymienionym w tym przepisie, a dotyczącym odmowy uzupełnienia decyzji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji w sprawie zasadności odmowy uzupełnienia.
Ponadto organ podatkowy obu instancji nie wykonały obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli nie zapewniono czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych chociażby nawet same nie przeprowadziły dodatkowego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 11.07.2002 r. S.A./Po 788/00; Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, str.25). W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej bezpośrednio, a organ odwoławczy w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) określając, na zasadzie art. 152 tej ustawy, w jakim zakresie decyzje te nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205§ 2, 3 i 4 wyżej wymienionej ustawy wliczając do nich poniesione wydatki z tytułu kosztów sądowych (wpis w kwocie 1.746 zł) bez kosztów zastępstwa procesowego, gdyż strona nie była reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego i nie zgłosiła wniosku, co do innych kosztów.