Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1171/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...], [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) za wrzesień 2014 r. oraz za październik 2014 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym i za te same okresy rozliczeniowe określono Spółce kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT. Wysokości wszystkich tych zobowiązań zostały wskazane w nieostatecznej decyzji podatkowej.

Rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej u Podatnika (dokonali tego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – poprzednika Urzędu Celno-Skarbowego) zakwestionowano odliczenie przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego zakupu maszyn poligraficznych, wózka widłowego, mebli biurowych oraz sprzętu komputerowego. Faktury dokumentujące te transakcje zostały wystawione przez dwóch kontrahentów Strony, tj. przez B (jak podkreślono, podmiot ten posługuje się również nazwą B) oraz przez C Sp. z o.o.

Jednocześnie, Organ I instancji stanął na stanowisku, że Skarżący zawyżył należny podatek od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zanegowano bowiem prawdziwość wspomnianych dokumentów, potwierdzających dostawy Spółki na rzecz D Sp. z o.o., B oraz E. Obejmowały one przeniesienie na rzecz wskazanych wcześniej trzech kontrahentów Strony, prawa do dysponowania jak właściciel izolatorami termicznymi. Ponieważ administracja podatkowa stanęła na stanowisku, że czynności te nie miały miejsca, dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, Organ I instancji prześledził obrót towarami, które wg treści faktur były przedmiotem dostawy do Skarżącego, tj. zostały mu sprzedane przez B, B oraz przez C Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te podmioty były bowiem dla Strony podstawą dokumentacyjną do pomniejszenia podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zbadał również, kto dostarczał do obydwu wspomnianych kontrahentów Podatnika wyroby będące przedmiotem ich późniejszej dostawy do tego podmiotu.

Jeżeli chodzi o sprzedaż Podatnikowi różnego rodzaju maszyn poligraficznych, Organ I instancji swoje ustalenia przedstawił w decyzji podatkowej głównie w formie cytatów z zeznań przesłuchiwanych świadków, a także z zeznania M. S. - prezesa zarządu Spółki. Na ich podstawie zweryfikowano treść dokumentacji podatkowej poszczególnych uczestników obrotu wspomnianymi urządzeniami. Wynika z niej, że B nabywało maszyny poligraficzne (następnie dostarczone Stronie) u trzech podmiotów, tj. od C Sp. z o.o., E oraz od R. K. Z kolei, dostawcą E był A. S., prowadzący działalność gospodarczą jako PHU F. Zeznania składane przez przedstawicieli tych firm, a także przez współpracujące z nimi osoby, zaprezentowane w uzasadnieniu nieostatecznej decyzji podatkowej, uzupełnione o zeznanie M. S. - prezesa zarządu Spółki doprowadziły Organ I instancji do konstatacji, że firma B nie mogła dokonać zakupu maszyn poligraficznych od podmiotów uwidocznionych w fakturach, a skoro nie nabyła wspomnianych towarów, nie była również w stanie sprzedać Stronie różnego rodzaju maszyn poligraficznych.

Jak w szczególności wskazano, cytując fragmenty złożonych zeznań, M. S., reprezentujący Skarżącego (członek zarządu Spółki) nie był w stanie wskazać, skąd przyjechały zakupione maszyny i kto uczestniczył w ich odbiorze. Z kolei, L. B. oświadczył, że za organizację transportu i koszty odpowiada jego dostawca, tj. A. S. Wspomniany podmiot przywoził maszyny poligraficzne pod adres wskazany w zeznaniu i po jego weryfikacji, maszyny miały jechać do firmy B. Tam jednak również nie były one rozładowywane, natomiast dostarczano je do Podatnika.

Z kolei, A. S. zeznał, że faktury dokumentujące jego dostawy do L. B. przygotował ten właśnie podmiot, natomiast A. S. jedynie opatrywał te dokumenty swoją pieczątką oraz podpisem. Jak podkreślił, wspomniany świadek, nie tylko nie dysponował on fakturami potwierdzającymi zakup urządzeń, które następnie miał sprzedać L. B., ale w rzeczywistości maszyn tych nie dostarczył wspomnianej osobie. Za swoją aktywność (opatrywanie pieczęcią i podpisywanie przygotowanych faktur) trzymał zaś od L. B. [...] zł. Ponadto, A. S. zeznał, że nigdy nie miał samochodu ciężarowego i nie transportował żadnych maszyn poligraficznych.

W swoich rozważaniach, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego odwołał się też do tego, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. przedstawił L. B. zarzut nakłonienia A. S. do poświadczenia nieprawdy na fakturach wystawionych na rzecz firmy E. Dokumentowały one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a L. B. nakłonił A. S. do ich wystawienia, obiecując mu korzyść majątkową w kwocie [...] zł. Ten sam organ przedstawił również A. S. zarzut poświadczenia nieprawdy w fakturach, które ten wystawił E w październiku 2014 r. Nie miały bowiem miejsca transakcje sprzedaży potwierdzone tymi dokumentami, a A. S. wystawił je działając z góry powziętym zamiarem i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Jak przy tym wyartykułował Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, A. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego, przyznał się do zarzuconego mu czynu i potwierdził swoje zeznania złożone w charakterze świadka.

Co do transakcji zakupu maszyn pochodzących od R. K. ustalono zaś, że z umów dokumentujących ich zbycie na rzecz T. Z. (B) nie wynika, jakiego typu są te urządzenia i jakie są ich numery seryjne. Na jednej z nich, w miejscach przeznaczonych na podpisy widnieją tylko nieczytelne parafy, natomiast druga z umów opatrzona jest nieczytelna parafą sprzedającego oraz czytelnym podpisem T. Z. Organ I instancji wyartykułował też, że wspomniany podmiot, przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że zakup maszyn od R. K. został udokumentowany umowami cywilno-prawnymi, ponieważ wskazany kontrahent zakończył już działalność gospodarczą. Jak jednak podkreślono w decyzji nieostatecznej, w okresie, w którym miały być zawarte umowy, tj. w październiku 2012 r. i w marcu 2014 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wreszcie, co do dostaw urządzeń do B (następnie – wg treści faktur – zbytych Skarżącemu), dokonywanych przez C Sp. z o.o. wyartykułowano okoliczność prawomocnego skazania M. S., który reprezentował wspomnianą spółkę, przez Sąd Rejonowy w O. Stało się tak w związku z poświadczeniem nieprawdy w dwóch fakturach dokumentujących sprzedaż C Sp. z o.o. do B (były to dokumenty o numerach: [...] z [...] r. i [...] z [...] r.) oraz z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, obejmujących transakcje udokumentowane wskazanymi wcześniej fakturami.

Z kolei, co do dostaw mebli biurowych, sprzętu komputerowego oraz wózka widłowego, na podstawie relacji zawartej przez Organ I instancji w uzasadnieniu jego decyzji można poczynić następujące ustalenia. Według treści faktur, dostawcą sprzętu komputerowego (laptopów, drukarek i czytników kodów) do Podatnika był T. Z. (B). Wspomniany podmiot nie potrafił jednak wskazać, jaki sprzęt komputerowy sprzedał Stronie, nie wiedział co to są urządzenia peryferyjne, twierdził, że rzeczy będące przedmiotem sprzedaży nabył na portalu aukcyjnym, bez rachunku, przy czym nie wie kto mu je dostarczył i za jaką kwotę. Niczego konkretnego na temat tych transakcji nie wyjawił też M. S. (prezes zarządu Podatnika). W szczególności, wbrew swojej zapowiedzi nie dostarczył on Organowi I instancji dokumentacji technicznej, dotyczącej tych transakcji i nie był w stanie powiedzieć, czy ten sprzęt jest jeszcze w Spółce.

Równie enigmatyczne były twierdzenia stron czynności cywilnoprawnej, dotyczące dostawy mebli biurowych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających to nabycie (poza fakturami), a wspomniany podmiot nie był w stanie wskazać, jakie meble zostały zakupione i kto je projektował – podnoszono jedynie, że meble zostały zaprojektowane przez profesjonalne biuro projektowe i jakieś ich wizualizacje były sporządzane przez ten podmiot.

Jeżeli zaś chodzi o wózek widłowy, wg treści dokumentacji podatkowej dostarczony przez C Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego podniósł, że M. S. (prezes zarządu Spółki) nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawartych ze wspomnianym podmiotem i nie znał M. S. (prezesa zarządu C Sp. z o.o.). Ponadto, Skarżący nie potrafił określić czyim transportem i skąd dostarczono mu wózek widłowy o numerze seryjnym [...]. Dodatkowo, w toku oględzin hali produkcyjnej Skarżącego, przeprowadzonych [...] r. stwierdzono, że wspomniane urządzenie nadal jest własnością Strony.

Z kolei, Prokuratura Rejonowa w G. ujawniła, iż wózek widłowy o wskazanych numerach seryjnych [...] r. został sprzedany firmie B przez A za kwotę niższa niż ta, która dzień wcześniej została wydatkowana na jego zakup od C Sp. z o.o. przez Stronę. Ujawniono też, że wskazana rzecz, wg treści dokumentacji podatkowej zakupiona od C Sp. z o.o., faktycznie pochodziła od firmy A. Podmiot ten nabył zaś wózek widłowy jako towar handlowy od firmy G w T. [...] r. (por. zastrzeżenia pełnomocnika Strony do protokołu badania ksiąg).

Z kolei, kwestia należnego podatku od towarów i usług przedstawia się w ten sposób, że we wrześniu i w październiku 2014 r. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione na rzecz D Sp. z o.o., B, E. Jak wynika z dalszych ustaleń Organu I instancji, faktury wystawione D Sp. z o.o. oraz E dokumentowały dostawy inteligentnego izolatora termicznego. W nieostatecznej decyzji podatkowej nie odniesiono się natomiast do materii faktur, zgodnie z którymi nabywcą towarów była firma B. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego ujawnił, że faktury sprzedaży wystawione w październiku 2014 r. na rzecz E zostały sporządzone w celu kompensaty wzajemnych rozliczeń.

Jednocześnie wskazano, iż izolatory termiczne, wykazane w fakturach wystawionych E zostały następnie odsprzedane firmie P.H.U. F. Okoliczności tej nie potwierdził jednak wspomniany podmiot. Jak zeznał A. S., nie zakupił on żadnych izolatorów termicznych i nie wie co to jest. L. B. obiecał mu jedynie, że dostanie faktury zakupu na pokrycie wystawianych przez siebie fikcyjnych faktur, jednak z tej obietnicy się nie wywiązano. Jak podkreślił A. S., w rzeczywistości nie dokonywał on żadnych transakcji gospodarczych z firmą E. Jedyna jego aktywność sprowadzała się zaś do podpisywania faktur sprzedaży, umowy oraz umowy kompensat, przedłożone mu przez L. B. Faktur wystawionych przez E na rzecz jego firmy nigdy natomiast nie widział. Z treści zeznań A. S. wynika też, że umowy kompensaty podpisał w tym samym dniu, w którym sygnował fikcyjne faktury sprzedaży maszyn poligraficznych na rzecz E. W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Podatnik wniósł o uchylenie w całości orzeczenia Organu I instancji. Jednocześnie, zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu obrazę:

1. 1) przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,
3. b) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
4. c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,
5. d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji z firmami; D, B i E,
8. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup od firmy B. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy w całości podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. W jego ocenie, Strona miała świadomość swojego udziału w oszustwie podatkowym. To zaś czyni zbytecznym badanie dobrej wiary Podatnika i zachowania przez niego należytej staranności. ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada wiedzę podatnika co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Jednocześnie, Organ II instancji wskazał, że prezes Spółki nie interesował się, kto jest producentem maszyn poligraficznych oraz czy jest to nowy sprzęt, czy może urządzenia są używane. Poza zakresem zainteresowania Podatnika pozostawało również to, skąd fizycznie zostały przywiezione maszyny poligraficzne, a prezes Spółki nie potrafił wskazać osób, które je odbierały. Stało się tak w sytuacji, gdy w październiku zostało dostarczonych [...] urządzeń - z protokołów odbioru wynika, iż w [...] r. odebrano [...] maszyn.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że na polecenie prezesa Spółki na maszynach poligraficznych zamontowano tablice znamionowe firmy B, która jako dostawca figurowała na spornych fakturach. W konsekwencji, trudno jest ustalić, kto wyprodukował urządzenia, jaki jest ich rok produkcji. Powołano się też na okoliczność, że Podatnik nie wskazał producenta maszyn, ani nie przedłożył stosownej dokumentacji technicznej, analiza przepływów środków finansowych na rachunkach Strony oraz firmy B pozwała zaś stwierdzić, iż środki finansowe wpłacone na konta bankowe kontrahentów spółki Spółki, tj. firmy B oraz spółki C, w wysokości ponad 90% wracały na konto Skarżącego jako zapłata za faktury wystawione na rzecz firm: E, B oraz spółki D. Dodatkowo, Organ odwoławczy wskazał na okoliczności, w jego przekonaniu świadczące o fakturowym obiegu towaru. Zaliczono do nich to, że poszczególni dostawcy nie musieli angażować własnych środków, co za tym idzie nie ponosili ewentualnego ryzyka, ponieważ za dostawy płacili dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy.

Wynika to z analizy rachunków bankowych, a także z ich zeznań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że fakturowy przepływ towaru następował przez kilka firm, co miało na celu uczynić transakcje mało przejrzystymi i utrudnić ich dokładną weryfikację, odbywały się one w ustalonych łańcuchach w większości przypadków miały miejsce w tym samym dniu lub następnego dnia. Podkreślono też sprzeczne informacje odnośnie transportu maszyn poligraficznych. Prezes Spółki zeznał bowiem, że firma B dostarczała maszyny, natomiast T. Z. w piśmie z 16 marca 2016 r. wskazał, iż transport zapewniała w październiku 2014 r. E, a we w wrześniu spółka C (jedna transakcja) i spółka A (2 transakcje).

Z kolei, L. B. właściciel firmy E zeznał, że maszyny były przewożone bezpośrednio do firmy B, tylko w dwóch przypadkach - jak pamięta - najpierw zostały przetransportowane do niego na płac. Z kolei, A. S. - pierwsze ogniwo fakturowych transakcji - zeznał, iż nie organizował transportu maszyn poligraficznych, ponieważ tylko wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż maszyn, których nigdy nie miał, a nazwisko T. Z. czy nazwy firm: B, B, A nic mu nie mówiły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się też na analizę dat ofert, a także umów sprzedaży, przez poszczególne ogniwa transakcji. Jego zdaniem pozwala ona stwierdzić, że firma B składając w lutym 2014 r. oferty sprzedaży maszyn Spółce, wiedziała jakie ceny ma zaproponować, chociaż np. oferty sprzedaży składane firmie E przez A. S. noszą datę wrzesień 2014 r. W przekonaniu Organu odwoławczego oznacza to, że zamówienia, umowy zakupu i sprzedaży oraz dołączone do nich protokoły odbioru tworzone było jedynie po to, aby uwiarygodnić, że przedmiotowe maszyny faktycznie pochodzą od firmy B. Wskazano wreszcie, że T. Z. zajmował się przede wszystkim wyszukiwaniem firm, które fakturowo dokumentowały w łańcuchach transakcji sprzedaż maszyn poligraficznych, a także nadzorował przepływ środków na rachunkach bankowych spółki C reprezentowanej przez M. S. Wskazano też, że z planu amortyzacji za wrzesień i październik 2014 r. przedłożonej przez firmę A wynika, iż na stanie środków trwałych tej firmy znajdowały się maszyny tego samego rodzaju, co urządzenia będące przedmiotem spornych transakcji.

Z wszystkich tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwestionowane przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wobec tego, wpisują się one w regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie zastosowanego przez Organ I instancji. Tym samym, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii należnego podatku od towarów i usług, Organ II instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka świadomie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury, niezwiązane z żadnymi rzeczywistymi transakcjami. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w dokumentach tych wykazano kwoty podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży inteligentnego izolatora termicznego. To zaś uzasadnia zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i określenie kwot podatku do zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o:

1. 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji;
2. 2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;
3. 3) zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie, zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji z Firmą D, firmą B i Firm ą E,
3. b) art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup od firmy B,
4. 2) przepisów postępowania, tj.:
5. a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,
6. b) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
7. c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,
8. d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było wniesienie przez Skarżącego pisma procesowego, datowanego na 3 marca 2021 r. W dokumencie tym zwrócono uwagę na to, że na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. umorzono śledztwo przeciwko prezesowi zarządu Spółki – M. S. Na dowód tej okoliczności załączono wspomniane rozstrzygnięcie. Odwołując się do jego treści, Strona wskazała na konstatację organu, w myśl której analiza zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności ofert, umów, faktur zakupu i sprzedaży, przelewów bankowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, nie potwierdziły popełnienia przestępstwa. W tym kontekście podkreślono, że przedmiotem śledztwa były te same dokumenty i te same transakcje objęte zaskarżaną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W przekonaniu Podatnika, Skoro Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w swoim postanowieniu uznał, że transakcje handlowe objęte jego kontrolą były prowadzone zgodnie z obowiązującym przepisami, a zaskarżona decyzja obejmowała te same transakcje, to wnioski zawarte w skardze są w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna z powodów procesowych – przez wzgląd na konieczność uzupełnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzonego materiału dowodowego, co przyczyni się do ustalenia prawdy obiektywnej w toczącym się postępowaniu podatkowym. Dlatego właśnie uchylono decyzję ostateczną Organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia zasadności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Kwoty te były związane z dostawami (wg treści faktur) czworakiego rodzaju towarów, dokonanymi przez dwóch kontrahentów Spółki: maszyn poligraficznych, wózka widłowego, mebli biurowych oraz sprzętu komputerowego. Jednocześnie, organy podatkowe obydwu instancji podały w wątpliwość rzeczywisty charakter dostaw zrealizowanych przez Stronę na rzecz – zgodnie z treścią faktur – trzech jej partnerów handlowych. W przypadku D Sp. z o.o. oraz E dokumentowały one sprzedaż inteligentnego izolatora termicznego (por. orzeczenie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego). Ani w nieostatecznej decyzji podatkowej, ani w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie odniesiono się natomiast do materii faktur, zgodnie z którymi nabywcą towarów dostarczanych przez Spółkę była firma B. Konsekwencją wniosków poczynionych przez administracje podatkową, dotyczących dostaw realizowanych przez Podatnika było określenie temu podmiotowi podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej u.p.t.u.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto.

Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji).

Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna, uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do tej regulacji prawnej spostrzeżenia poczynione przez Organ odwoławczy w ostatecznej decyzji podatkowej nie sposób nie zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, w swoisty sposób "zbiorczo" odniósł się w swojej decyzji do materii zasadności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, a także do kwestii stosowania wobec tego podmiotu dyrektywy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przejawem tego było swego rodzaju "milczące" rozciągnięcie ustaleń dotyczących transakcji, dotyczących obrotu jednym rodzajem towaru lub z jednym kontrahentem na ocenę transakcji mających z punkt odniesienia inne wyroby lub realizowanych z innymi partnerami handlowymi.

W kontekście kwot naliczonego podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że wg treści faktur przedmiotem dostaw do Skarżącego były czworakiego rodzaju rzeczy: maszyny poligraficzne, sprzęt komputerowy, meble biurowe i wózek widłowy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny wszystkich tych transakcji nie jest jednorodny i dlatego każda z nich powinna być poddawana osobnej analizie.

Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji, a zaaprobowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ulega wątpliwości, że Strona nabyła wózek widłowy. Wspomniana rzecz istniała bowiem i stanowiła własność Podatnika. Jednocześnie jednak ujawniono, że wbrew treści faktury nie została ona zakupiona od C Sp. z o.o., a faktycznie pochodziła od firmy A. Podmiot ten nabył zaś wózek widłowy jako towar handlowy od firmy G w T. [...] r. (por. zastrzeżenia pełnomocnika Strony do protokołu badania ksiąg). W tej sytuacji nie sposób mówić o tożsamości podmiotowej rzeczywistego dostawcy oraz sprzedawcy towaru, wskazanego w fakturze. To zaś wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, od podatku należnego, chyba że Podatnik nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że nabywana rzecz pochodzi od innego dostawcy, niż ujawniony w fakturze.

Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (a także w poprzedzającym je orzeczeniu Organu I instancji) nie wyjawiono, na podstawie jakich okoliczności administracja podatkowa przyjęła, że Spółka wiedziała, iż wózek widłowy pochodzi od innego kontrahenta niż wskazany w fakturze dokumentującej dostawę. Jeżeli zaś wspomniany podmiot nie miał świadomości braku tożsamości podmiotowej rzeczywistego dostawcy oraz dostawcy fakturowego, a okoliczności transakcji powinny skłaniać do ostrożności, kierując się orzecznictwem TSUE należało badać należytą staranność Skarżącego – podjęte przez niego działania mające na celu zapobieżenie zaangażowaniu w oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Tego rodzaju aktywności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także Organu I instancji Sąd nie dostrzegł w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

Odmiennie przedstawia się kwestia zakupu przez Spółkę sprzętu komputerowego i mebli. Sąd wziął pod uwagę to, że dostarczający je podmiot (B) prowadzi działalność gospodarczą oraz uwzględnił wartość towarów będących przedmiotem wspomnianych transakcji. Tylko tytułem przykładu warto wskazać, że wg treści faktury z [...] r. cena brutto [...] notebooków dostarczonych Spółce wyniosła [...] zł. Drukarki dostarczane tego samego dnia (również [...] sztuk) kosztowały zaś [...] zł. Z kolei, meble biurowe i meble produkcyjne, zgodnie z fakturami dostarczone Stronie miały wartość brutto, odpowiednio: [...] zł. oraz [...] zł. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że osoba dostarczająca sprzęt tej wartości nie legitymuje się księgowymi dowodami jego zakupu, istotnymi zarówno ze względu na rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przez wzgląd na zapłatę podatku od towarów i usług.

Żaden z dowodów przeprowadzonych przez Organ I instancji nie pozwala też na sformułowanie wniosku, że rzeczy te rzeczywiście istniały. Najlepszym tego przykładem może być to, że prezes zarządu Spółki nie był w stanie wskazać, które meble dostarczył T. Z. Z kolei, wspomniany podmiot nie potrafił określić nazwisk swoich pracowników, którzy montowali wspomniane meble u Skarżącego. Dlatego, w odniesieniu do transakcji nabycia sprzętu komputerowego (notebooków, drukarek, czytników kodów i wydatków na ich transport, laptopa z oprogramowaniem, monitora i urządzeń peryferyjnych, a także UPS serwerowego) i wskazanych wcześniej mebli, Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe obydwu instancji trafnie przyjęły, że wspomniane dostawy nie miały miejsca. Skoro zaś tak, w tym zakresie Podatnikowi nie przysługuje odliczenie naliczonych kwot podatku od towarów i usług.

Oceny tej nie zmienia okoliczność powołana przez Stronę w jej piśmie procesowym z 3 marca 2021 r. – fakt, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w K. [...] r. umorzył śledztwo, prowadzone w stosunku do prezesa zarządu Spółki. W postanowieniu w tym przedmiocie wspomniany organ ścigania nie potwierdził bowiem istnienia mebli oraz sprzętu komputerowego, wg treści faktur dostarczonych Stronie. Ponadto godzi się zauważyć, że sąd nie jest związany wspomnianym postanowieniem o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny wiążą bowiem jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym.

Co do maszyn poligraficznych, wg treści faktur dostarczonych Stronie, nie ma wątpliwości, iż sprzęt tego typu należał do Podatnika. Potwierdzają to zarówno ustalenia poczynione podczas postępowania podatkowego, jak i wspomniane już postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w K. [...] r. o umorzeniu śledztwa, prowadzonego w stosunku do prezesa zarządu Spółki (załączono je do pisma procesowego Strony z 3 marca 2021 r.). Jak wiadomo, rozstrzygnięcie to nie wiąże Sądu, natomiast jako dokument urzędowy ma ono walor dowodowy.

Skoro rzeczywiście istniały maszyny poligraficzne, w związku z dostawą których zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, faktur wystawionych przez firmę B nie można traktować jako pustych. W tej sytuacji zasadne jest natomiast badanie, czy wspomniany sprzęt istotnie pochodził od B. Jeśliby zaś organy podatkowe wykazały, że nie miało to miejsca, konieczne byłoby badanie świadomości Podatnika o tym fakcie, ewentualnie analizowanie tzw. dobrej wiary – należytej staranności Strony, dążącej do uniknięcia zaangażowania w nadużycie lub oszustwo podatkowe.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak się nie stało. Organ odwoławczy, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Celno – Skarbowego przyjął, że Skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciu podatkowym. Miało zaś o tym przesądzać to, że nikt nie był w stanie wskazać, jakim środkiem transportu maszyny poligraficzne były dostarczane do Spółki. Innym argumentem, potwierdzającym świadome zaangażowanie Strony w nielegalny proceder miało być to, że środki finansowe przelane na konta bankowe kontrahentów Podatnika, tj. firmy B oraz spółki C, w 95 % wracały na konto Skarżącego jako zapłata za faktury wystawione na rzecz firm; E, B oraz spółki D. Podnoszono też argument, że z maszyn poligraficznych usunięto tabliczki znamionowe i umieszczono na nich oznaczenia B. Ponadto, Organ I instancji wyartykułował (a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie), że A. S. (PHU F) przyznał, iż nie dostarczał żadnych maszyn poligraficznych L. B. z E. W związku z tym, wspomniany podmiot nie mógł urządzeń tych przekazać dalej i nie mogły one trafić do B (T. Z.) – bezpośredniego dostawcy Strony.

Wreszcie, powołano się na okoliczność prawomocnego skazania przez Sąd Rejonowy w O. M. S., który reprezentował C Sp. z o.o. Stało się tak w związku z poświadczeniem nieprawdy w dwóch fakturach dokumentujących sprzedaż C Sp. z o.o. do B (były to dokumenty o numerach: [...] z [...] r. i [...] z [...] r.) oraz z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, obejmujących transakcje udokumentowane wskazanymi wcześniej fakturami.

Zdaniem Sądu, okolicznością o zasadniczym znaczeniu jest to, czy maszyny poligraficzne należące do Spółki istotnie były do niej dostarczane przez B. Wymaga to ustaleń dowodowych, dokonywanych w odniesieniu do tego podmiotu – tego, czy dysponował on jak właściciel towarem (poszczególnymi maszynami), który wg treści faktur następnie był przez niego dostarczany do Skarżącego. Z kolei, gdyby tak się nie stało, konieczne jest badanie świadomości Strony co do jej zaangażowania w nadużycie podatkowe – w to, że zakupiony przez nią sprzęt w istocie pochodził od innego podmiotu. W tym celu zasadne byłoby weryfikowanie tego, czy Skarżący wiedział o nieprawidłowości albo czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się o niej dowiedzieć – biorąc pod uwagę okoliczności danej sprawy i to, czy w jej realiach istniały okoliczności, które powinny skłaniać ten podmiot do ostrożności.

W przekonaniu Sądu, trudno efekt taki łączyć z umieszczeniem na maszynach oznaczeń B w miejsce oryginalnych tabliczek znamionowych, chociaż niewątpliwie utrudnia to ustalenie producenta urządzeń. Z kolei, teza o środkach finansowych, powracających do Podatnika w wyniku realizowanych przez niego transakcji nie została poparta żadnym konkretnym dowodem. Jednocześnie, istotnymi okolicznościami, które należy zbadać i wziąć pod uwagę jest to, że A. S. (PHU F) zaprzeczył dostarczaniu maszyn poligraficznych L. B. z E. Z kolei, inny uczestnik obrotu M. S., który reprezentował C Sp. z o.o. został prawomocnie skazany za poświadczeniem nieprawdy w dwóch fakturach dokumentujących sprzedaż C Sp. z o.o. do B. Gdyby Strona miała świadomość tych nieprawidłowości, albo gdyby przy dołożeniu należytej staranności mogła się o nich dowiedzieć, świadczyłoby to o braku jej dobrej wiary, uzasadniającym zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustaleń tych może jednak dokonać wyłącznie administracja podatkowa.

Wreszcie, przechodząc do kwestii należnego podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy zauważyć, że Organ odwoławczy jednorodnie sklasyfikował wszelkie transakcje, wg treści faktur dokonane przez Stronę z trzema jej kontrahentami. W konsekwencji, przyjął on, że wystawione faktury są puste, bo nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji. W przypadku dostaw izolatorów termicznych na rzecz E, Organ I instancji przekonująco wywiódł, że nie miały one miejsca, ponieważ wspomniane rzeczy miały być następnie dostarczane A. S., który jednak zaprzeczył tym transakcjom. O takim udowodnieniu nie sposób natomiast mówić w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego innemu podmiotowi, tj. D Sp. z o.o. Na podstawie lektury uzasadnienia decyzji ostatecznej nie sposób bowiem ustalić, dlaczego przyjęto że Spółka nie miała tego towaru i nie dostarczyła go wspomnianemu partnerowi handlowemu, a zatem wystawione przez nią faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej, Sąd nie znalazł też odpowiedzi na pytanie o to, jaki towar wg treści faktur miał być dostarczany do B i na podstawie jakich ustaleń przyjęto, iż faktycznie nie miało to miejsca.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu, dotyczące postępowania podatkowego i ustalenia w jego trakcie prawdy obiektywnej (materialnej). Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tego wyroku i wyprowadzenie z niego wniosków przez Organ odwoławczy umożliwi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ocenę legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 55 079 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25 000 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).