Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1177/23

Uzasadnienie

1. 1. G. B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 31 stycznia 2022 r. nr SKO.F/41.4/953/2021/16028 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. Prezydent Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 5 października 2021 r. ustalił skarżącej oraz M. B. wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 28.743 zł, zaś Kolegium zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, Kolegium wskazało, że skarżąca oraz M. B. są podatnikami w podatku od nieruchomości, bowiem na mocy aktu notarialnego z 16 października 2018 r. nabyli prawo własności budynków oraz udział w użytkowaniu wieczystym gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania. W złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 16 października 2019 r. podatnicy wykazali do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.634 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.575,30 m2. W oświadczeniu złożonym razem z informacją podatkową wskazali, iż przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia ze względu na stan techniczny, a w późniejszym czasie objęta decyzją Powiatowego Nadzoru Budowlanego w G. nakazującą wykonanie robót budowlanych ze względu na zły stan techniczny została wyłączona z użytkowania. Nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą.

W złożonej w sierpniu 2021 r. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych skarżąca wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 2.634 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 453,4 m2. Złożenie korekty miało związek z wyburzeniem części budynków, co nastąpiło na podstawie pozwolenia na rozbiórkę.

Na skutek powyższego, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2021 r., a następnie ustalił podatek od nieruchomości w kwocie 28.743 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. 1.575,30 m2 za okres od stycznia do lipca 2021 r., a o pow. 453,40 m2 za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego Kolegium stwierdziło, że ww. rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem, a argumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały oparte na wszechstronnie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą było zasadne. Przede wszystkim, Kolegium uznało, że przedmiot opodatkowania, objęty decyzją organu pierwszej instancji jest w posiadaniu przedsiębiorcy i może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest własnością podatników, będących osobami fizycznymi, które prowadzą działalność gospodarczą. Są więc przedsiębiorcami, a nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym stan techniczny nabytych budynków produkcyjnych, wystąpienie pismem z 11 lutego 2019 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta G. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania w sprawie złego stanu technicznego budynków i ewentualne czasowe wyłączenie ich z użytkowania (decyzja tego organu z 26 sierpnia 2019 r. nr [...] dotycząca budynków nr 1 i 2 i decyzja nr [...] dotycząca budynków nr 3 i 4) oraz oświadczenie podatników z 16 października 2019 r., iż nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą.

A zatem, podatnicy, będący przedsiębiorcami podejmują i realizują zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. W opinii Kolegium świadczy to jednoznacznie, że potencjalnie istnieje możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej, a więc w świetle obowiązujących przepisów oraz aktualnego orzecznictwa TK i sądów administracyjnych przedmiotową nieruchomość należało opodatkować stawką podwyższoną.

Kolegium wyjaśniło także, iż umowa sprzedaży nieruchomości w polskim porządku prawnym musi być zawarta w formie aktu notarialnego, bez względu na to czy jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie. Sprzedaż nieruchomości na podstawie faktury VAT bez zachowania formy aktu notarialnego – co zdaniem strony miało dowodzić związania nieruchomości z działalnością gospodarczą – skutkowałoby bezwzględną nieważnością takiej czynności prawnej na podstawie art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - k.c.).

1. 3.1. Pismem z 1 marca 2022 r. skarżąca wniosła skargę na wskazane wyżej rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.3 Wyrokiem z dnia 8 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Uzasadniając oddalenie skargi Sąd zważył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - u.p.o.l.) został prawidłowo zinterpretowany przez organy obu instancji jako podstawa uznania w realiach rozpatrywanej sprawy, że przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez skarżącą i jej małżonka (prowadzących działalność gospodarczą), ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest ujęta w środkach trwałych, a tym samym w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania jej według stawek dotyczących pozostałych gruntów i budynków.

Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, niewątpliwie przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Nie jest to jednak jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być wykorzystywane do tego celu. Warunków takich nie spełnia nieruchomość przeznaczona wyłącznie do realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny, która nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość (której stan był znany kupującym) została nabyta z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, na co skarżąca jednoznacznie wskazała w swoim oświadczeniu z 16 października 2019 r., podając, że "w perspektywie czasu zamierzam prowadzić własną działalność gospodarczą na terenie tej nieruchomości". W tym stanie rzeczy nie sposób skutecznie wykazać innego celu tej inwestycji, podnosząc, że zakup nie został udokumentowany fakturą VAT. Niewątpliwie też charakter nieruchomości (opisany w akcie notarialnym oraz uwidoczniony na załączonych do akt sprawy zdjęciach) nie umożliwia realizowania w niej pozagospodarczych osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych. Aktualnie nieruchomość z pewnością nie ma też charakteru mieszkalnego, wobec czego rozważanie opodatkowania jej według zasad określonych dla nieruchomości mieszkalnych jest bezprzedmiotowe.

Nieskuteczne jest także wskazywanie, że nieruchomość może stać się w przyszłości przedmiotem sprzedaży lub darowizny. Taka możliwość dotyczy potencjalnie każdej nieruchomości i nie niweczy związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Za opodatkowaniem według stawek niższych nie przemawia także okoliczność, że aktualnie nieruchomość nie generuje żadnych przychodów, a podatnicy ponoszą wyłącznie koszty związane z rozbiórką niektórych budynków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyroki Trybunały Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy.

Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezsporne uznał, że wobec przedmiotowej nieruchomości nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 88 ze zm. - p.b.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nie zachodzą zatem przesłanki określone w art. 1a ust. 2 a pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowane obiekty budowlane spełniają ustawowe kryteria budynku, a dokonane wyburzenia uwzględniono począwszy od sierpnia 2021 r., zgodnie z regułą określoną w art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

3.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wielokrotnie Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą w ujęciu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem także z uwzględnieniem wykładni tej regulacji wskazanej w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 przyjęto zatem, m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać takie nieruchomości, które,,są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

1. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
2. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu’’.

Oprócz zatem sytuacji faktycznego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co przemawia niewątpliwie za kwalifikacją w ramach związku z jej prowadzeniem, należy przyjąć tu takie przypadki, które wchodzić będą w zakres pojęcia wskazującego na możliwość potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi tu o takie sytuacje, które będą objęte zakresem pojęcia odnoszącego się do możliwości potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie samego wykorzystywania do tej działalności. Kluczowe staje się tu zatem ustalenie, czy i ewentualnie w jakim obszarze zachodzi potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla jej ustalenia istotne zatem staje się szczegółowe wskazanie warunków dotyczących danej nieruchomości, jej aktualnego stanu, perspektyw wykorzystania w przyszłości, a także sposobu zachowania dengo podmiotu z uwzględnieniem aktualnego stanu nieruchomości i perspektyw jej wykorzystania w przyszłości.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego przyjęcia, że zachodzi w tym przypadku związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o argumentację wskazaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny. Prawidłowe było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało wskazane w oświadczeniu z 16 października 2019 r. i stanowi potwierdzenie takiego celu tej inwestycji. Trafnie również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na charakter nieruchomości opisany chociażby w akcie notarialnym, jako taki, który nie umożliwia realizowania w niej pozagospodarczych osobistych potrzeb podatników i ich najbliższych.

Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że za opodatkowaniem według niższych stawek nie może przemawiać okoliczność, że aktualnie nieruchomość ta nie generuje żadnych przychodów, zaś podatnicy ponoszą wyłącznie koszty związane z rozbiórką niektórych budynków.

Wskazane argumenty nie stanowią jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi związek z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w takim znaczeniu jaki został przyjęty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w cytowanym wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Zaprezentowane bowiem przez Sąd pierwszej instancji argumenty mogą stanowić dodatkowe potwierdzenie, a de facto wzmocnienie kryterium posiadania jako przesądzające o tym związku, natomiast nie odpowiadają obecnemu jego rozumieniu, z uwzględnieniem jak w niniejszej sprawie, potencjalnej możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej. Posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęciem celu inwestycji (wynikającym z oświadczenia z dnia 16 października 2019 r.) wraz z pozostałymi okolicznościami nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającej podstawy do przyjęcia związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Przy ocenie zaistnienia regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez akcentowanie możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., należy bowiem uwzględnić warunki dotyczące danej nieruchomości, jej aktualny stan, perspektywy wykorzystania w przyszłości a także sposób zachowania się danego podmiotu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

4. Na wstępie Sąd wskazuje, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ww. wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA.

Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała, a zatem Sąd był związany wytycznymi NSA przy rozpoznawaniu sprawy.

We wskazanym wyżej wyroku NSA podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przy ocenie zaistnienia regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez akcentowanie możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., warunki dotyczące danej nieruchomości, jej aktualny stan, perspektywy wykorzystania w przyszłości a także sposób zachowania się danego podmiotu. W ocenie NSA, posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęciem celu inwestycji (wynikającym z oświadczenia z dnia 16 października 2019 r.) wraz z pozostałymi okolicznościami nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazane argumenty nie stanowią w ocenie NSA, wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi związek z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w takim znaczeniu jaki został przyjęty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w cytowanym wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

5. Wypełniając zatem dyspozycję NSA, przypomnieć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Dalej wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który zwrócił uwagę również skład orzekający NSA w nn. sprawie i który w ocenie Sądu aktualnie orzekającego, stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku powyższym NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Oprócz zatem sytuacji faktycznego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co przemawia niewątpliwie za kwalifikacją w ramach związku z jej prowadzeniem, należy przyjąć tu takie przypadki, które wchodzić będą w zakres pojęcia wskazującego na możliwość potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi tu o takie sytuacje, które będą objęte zakresem pojęcia odnoszącego się do możliwości potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie samego wykorzystywania do tej działalności. Kluczowe staje się tu zatem ustalenie, czy i ewentualnie w jakim obszarze zachodzi potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla jej ustalenia istotne zatem staje się szczegółowe wskazanie warunków dotyczących danej nieruchomości, jej aktualnego stanu, perspektyw wykorzystania w przyszłości, a także sposobu zachowania dengo podmiotu z uwzględnieniem aktualnego stanu nieruchomości i perspektyw jej wykorzystania w przyszłości. Sposób zachowania określonego podmiotu to m.in. podejmowanie czynności mających na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej,

6. W ocenie tut. Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość skarżącej jest związana z prowadzoną przez nią czy też jej małżonka działalnością gospodarczą. To z kolei nie pozwalało na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornej nieruchomości jest stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa nieruchomość nie jest fatycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem pozostało do ustalenia czy może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie jednakże organy nie wykazały, że skarżąca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Te właśnie okoliczności świadczą o tym, że sporna nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodów na potwierdzenie powyższego w sprawie brakuje, z kolei skarżąca wprost wskazuje, że nie podejmuje takich działań i nie rozlicza wydatków związanych z tą nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei okoliczności, na które powołuje się Kolegium w zaskarżonej decyzji, mające świadczyć o możliwości potencjalnego wykorzystania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej, takie jak:

1. - stan techniczny nabytych budynków produkcyjnych był skarżącej znany (vide: akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 16 października 2018 r.);
2. - wystąpienie pismem z dnia 11 lutego 2019 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta G. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania w sprawie złego stanu technicznego budynków i ewentualne czasowe wyłączenie ich z użytkowania - vide: decyzja tego organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. Nr [...] dotycząca budynków nr 1 i 2 i decyzją nr [...] dotycząca budynków nr 3 i 4;
3. - oświadczenie podatników z dnia 16 października 2019r. iż, nieruchomość nie jest obecnie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz w perspektywie czasu zamierzają na jej terenie prowadzić własną działalność gospodarczą, nie stanowią w ocenie Sądu wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi związek z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w takim znaczeniu jaki został przyjęty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak choćby w cytowanym wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Należy w tym miejscu powtórzyć, że NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r., którym Sąd orzekający w nn. sprawie jest związany wyraźnie wskazał, że posłużenie się pojęciem celu inwestycji (wynikającym z oświadczenia z dnia 16 października 2019 r.) wraz z pozostałymi okolicznościami nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

7. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bledną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, iż wyżej wskazane okoliczności świadczą o możliwości potencjalnego wykorzystania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że istnieje związek tejże nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika.

Nadto organy naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

1. 8. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ zmierzając do wykazania związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, zobowiązany będzie do zebrania dowodów świadczących o tym, że skarżąca czy też M. B. podejmują czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku takich dowodów, organ nie będzie uprawniony do stwierdzenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. To z kolei nie będzie pozwalało na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornej nieruchomości jest stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.
2. 9. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
3. 10. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 863 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.