Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/22

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z 28 lipca 2022 r. nr SKO.FP/41.4/110/2022/2355, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania T. S.A. w J. (dalej: podatnik, Spółka, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z 15 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.012.977,00 zł:

1. 1. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 15 listopada 2021 r. w zakresie pkt 1 rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 1.012.977,00 zł,
2. 2. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 15 listopada 2021 r. w zakresie pkt 2 rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016 w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 23 stycznia 2017 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. w wysokości 1.012.977,00 zł, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3690/14, który potwierdził istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji podatkowej, na mocy której wszelkie obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, w tym fundamenty lub części budowlane wentylatorów, turbozespołów, kotłów nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania.

Decyzją z 15 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.012.977,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 1.012.977,00 zł.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.; dalej: P.b.) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu instalacji i urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystania tych budynków zgodnie z przeznaczeniem, za odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania;
3. 2. art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania na zasadach właściwych dla budowli, obiektów spełniających przesłanki uznaniach ich za budynki.
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 191 O.p. poprzez ich pominięcie i naruszenie tym samym zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na:
6. a) przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji po 7 latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Spółkę;
7. b) niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, wyczerpującego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie;
8. c) brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności, poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżanej decyzji;
9. 2. art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i narażenie Spółki na negatywne konsekwencje wynikające z nieuwzględnienia obowiązującej milczącej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
10. 3. art. 197 § 1 w zw. z art. 191, 187 § 1, w zw. z art. 216 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przez to:
11. a) błędne sporządzenie postanowień o powołaniu biegłych z 31 października 2014 r. oraz z 7 lipca 2015 r. oraz wezwanie biegłych do interpretacji prawa w ramach opinii, co jest wyłączną kompetencją organu podatkowego;
12. b) oparcie swojego rozstrzygnięcia na opiniach biegłych, które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie;
13. c) oparcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na opiniach biegłych zawierających liczne nieścisłości, które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez biegłego oraz przez organ I instancji.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie w powyższym zakresie co do istoty sprawy. W przypadku braku przychylenia się do powyższego wniosku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy - w celu ustalenia spornego zakresu zaskarżenia - postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. wezwał Spółkę do pisemnego sprecyzowania zakresu zaskarżenia wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji oraz określenia ostatecznej kwoty nadpłaty w rozbiciu na poszczególne przedmioty opodatkowania, tj. budynki, budowle i grunty oraz wskazanie, w formie tabelarycznego zestawienia, które z obiektów budowlanych (budynków, budowli) nieuwzględnionych przez organ pierwszej instancji do stwierdzenia nadpłaty, w dalszym ciągu są przez stronę wnioskowane do nadpłaty i dlaczego?

Pismem z 26 kwietnia 2022 r. Spółka przedstawiła wyjaśnienia wraz z szczegółowym wykazem przedmiotu zaskarżenia w pliku Excel oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do opodatkowania fundamentów pod 15 urządzeniami znajdującymi się w budynkach, gdyż stanowią one element konstrukcyjny budynku. Ponadto w definicji obiektu budowlanego obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. wprost wskazano, że za budowlę można uznać wyłącznie obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Spółki z definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wynika ponadto, że instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle tylko, gdy są wolno stojące, a zatem nie znajdują się w budynkach i nie są związane z innymi budowlami.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie 15 fundamentów oraz elementów budowlanych pod urządzenia wymienione w tabeli. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych lub fundamentów pod urządzenia i maszyny, na gruncie definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b., jak również art. 1a u.p.o.l. można wyróżnić cztery rodzaje budowli: po pierwsze, budowle sensu stricto; po drugie, części budowlane urządzeń technicznych; po trzecie, fundamenty pod maszyny i urządzenia. Te wszystkie rodzaje budowli mieszczą się w sformułowaniu "obiekt budowlany niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury", które to sformułowanie oznacza jedną z części pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto muszą być wzniesione z wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium, możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym.

W celu potwierdzenia swojego stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 58/14 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/20.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z powołanego wyżej orzecznictwa wynika, że fundamenty pod urządzenia znajdujące się w budynkach będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy nie będą to równocześnie fundamenty budynku, w którym się znajdują.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 8 października 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów położonych "wewnątrz budynku". W treści wniosku o interpretację Spółka wyraziła pogląd, że wszelkie obiekty umiejscowione wewnątrz budynków (w szczególności takie jak: fundamenty lub części budowlane wentylatorów, turbozespołu, kotłów, turbopompy, elektropompy itd.) nie stanowią odrębnego od budynku, w którym są one zlokalizowane, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości Prezydent w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2009 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jednakże interpretacja ta została na skutek zaskarżenia uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 424/10.

Postanowieniem z 14 grudnia 2010 r. Prezydent pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z 7 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, z tego względu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego. Postanowieniem z 18 marca 2011 r. Kolegium uchyliło postanowienie Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie w dniu 9 maja 2013 r. Prezydent uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej obejmującej obiekty umieszczone wewnątrz budynków za nieprawidłowe i udzielił następującej informacji podatkowej:

1. 1. Urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno-użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
2. 2. Budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji, podlegają opodatkowaniu.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/13, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na upływ terminu do jej wydania i wejścia do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. milczącej interpretacji skutkującej związaniem Prezydenta stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Zdaniem organu odwoławczego wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na uchylenie interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, z powodu wydania jej po upływie ustawowego terminu trudno uznać, że podatnik poznał zapatrywanie organu podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, która to sytuacja faktyczna nie musi być prawdziwa.

Ponadto, co istotne w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, czego podatnik nie zrealizował. Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jeśli zatem stan faktyczny sprawy różni się od opisanego przez wnioskodawcę to w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji nie może być nim związany i wydać decyzję niezgodną z przepisami prawa. Natomiast podatnik jest chroniony w zakresie negatywnych konsekwencji wydanej interpretacji. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "nieszkodzenie" odnosi się wyłącznie do tej sytuacji, kiedy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez podatnika spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub jego odpowiedzialność karnoskarbową, przy czym w żadnym wypadku zastosowanie się do błędnej interpretacji indywidualnej przez podatnika nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż interpretacja taka nie może stanowić źródła prawa.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie w jakim odmówił stwierdzenia nadpłaty nie był związany milczącą interpretacją podatkową z 2009 r. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji zakwestionowanych przez Spółkę obiektów, między innymi w oparciu o należycie ocenione dowody, w tym włączoną do akt sprawy:

1. 1. opinię techniczną sporządzoną we wrześniu 2015 r., na potrzeby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 2009-2013 przez biegłych P. K. i L. K.;
2. 2. ekspertyzę techniczną obiektów znajdujących się na terenie E., przygotowaną w styczniu 2015 r. przez rzeczoznawcę budowlanego K. L.;
3. 3. akta postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2009 r.;
4. 4. dokumentację projektowo-budowlaną dot. obiektów budowlanych.

Odnosząc się do najistotniejszych z tych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że biegli L. i P. K. dokonali dokładnego opisu kotła parowego nr 1, do którego to opisu odesłali przy okazji analizy pozostałych kotłów parowych nr 2, 4, 5, i 7 (skoroszyt nr XII zał. nr 1 poz. 1.1. do 1.6 opinii technicznej z września 2015 r.)., kotłów wodnych (skoroszyt nr XII zał. nr 2 opinii technicznej z września 2015 r.) oraz turbogeneratorów (skoroszyt nr XII zał. nr 3 opinii technicznej z września 2015 r.). Zamieścili ich schemat funkcjonalno- konstrukcyjny (skoroszyt nr XII zał. nr 1 poz. 1.1. opinii technicznej z września 2015 r.).

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie szczegółowej opinii biegłych oraz dokumentacji projektowo - budowlanej organ pierwszej instancji dokonał własnej kwalifikacji tych obiektów uznając, że wyłącznie części budowlane tych urządzeń stanowią przedmiot opodatkowania. Kwalifikację tę uznać należy za prawidłową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. za budowlę należy uznać zarówno części budowlane urządzeń technicznych (tj. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń), jak i fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że części budowlane urządzeń technicznych (tj. kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń), jak i fundamenty pod maszyny i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyprodukowanych i dopuszczonych do obrotu wyrobów, nawet jeśli ich powstanie datuje się na okres przed wprowadzeniem do ustawy Prawo budowlane, nowej definicji obiektu budowlanego.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości, to nie mógł również określić w tym zakresie wysokości zobowiązania za ten rok. W takiej bowiem sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego wynika z ostatniej deklaracji podatkowej Spółki złożonej przed korektą.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, zaskarżonej w części, w której odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 1.012.977.00 zł., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

1. I. postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. 14k § 1 w zw. z art. 14o § 1, art. 14d § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie był związany tzw. milczącą interpretacją podatkową, podczas gdy jej istnienie w obrocie prawnym zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14, a w konsekwencji nieuwzględnienie tej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej przez właściwe w sprawie organy podatkowe;
3. 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia argumentów prawnych podnoszonych przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji;
4. 3. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu przez ten organ milczącej interpretacji podatkowej organ odwoławczy był uprawniony do jej uchylenia;
5. II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. 1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu części budowlanych instalacji i urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle), pomimo iż obiekty te nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych.

Stawiając powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie pkt 1 rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.012.977,00 zł oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że skarżący, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. działał w zaufaniu do organów podatkowych, że w związku z przekroczeniem przez organ pierwszej instancji terminu na wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, weszła do obrotu milcząca interpretacja akceptująca stanowiska skarżącego w całości. Prawidłowość oceny w tym zakresie została następczo potwierdzona przez wydane wobec Spółki wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem autora skargi milcząca interpretacja jest równoznaczna ze związaniem organu podatkowego stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto, w związku z ochroną, o której mowa w art. 14k O.p. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku nieuwzględnienia zastosowania się do interpretacji milczącej podczas rozstrzygania sprawy podatkowej. Przez negatywne konsekwencje należy rozumieć nie tylko ochronę przed ewentualną zaległością podatkową powstałą na skutek odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, ale także pozbawienie podatnika prawa do odzyskania nadpłaconego podatku w kwocie wynikającej z zastosowania się do obowiązującej interpretacji.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy próbuje zarzucać skarżącemu, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, ustalonego między innymi w oparciu o opinie wydane przez powołanych w sprawie biegłych, w związku z czym interpretacja ta rzekomo miałaby nie mieć zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy jednak oprócz wskazania, że taka sytuacja może mieć miejsce, w żadnym miejscu nie dowodzi, jakoby stan faktyczny niniejszej sprawy był odmienny od tego, którego dotyczy milcząca interpretacja indywidualna, co stanowi kluczowy element uzasadnienia decyzji organu podatkowego. W efekcie skarżącego nie zostały wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym strony skarżącej z 4 stycznia 2022 r. w zasadzie powtórzono dotychczasową argumentację. Na str. 2 - 7 pisma pełnomocnik w tabelarycznym zestawieniu odniósł się "kolejno do obszarów składających się na przedmiot Decyzji Prezydenta i Decyzji SKO 2009-2013". Dodatkowo przywołano art. 2a O.p., podnosząc, że jakkolwiek regulacja ta dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, to nie można z treści tego przepisu wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. W przypadku niedających się usunąć wątpliwości w odniesieniu do kwalifikacji poszczególnych obiektów należy zatem odstąpić od ich opodatkowania, co potwierdził organ odwoławczy. Zdaniem strony skarżącej, "skoro Prezydent przez ponad 7 lat nie dowiódł swoich racji i nie zgromadził odpowiedniego (zdaniem SKO) materiału dowodowego, to wszystkie wątpliwe kwestie mają automatycznie charakter "niedających się usunąć wątpliwości".

W sytuacji, gdy kwestie wymagające, zdaniem Kolegium, wyjaśnienia stanowią podstawowe okoliczności wynikające wprost z u.p.o.l. i P.b. w każdym postępowaniu dotyczącym analogicznych obiektów nie zostały dotychczas ustalone, to nie można zasadnie oczekiwać, że nastąpi to w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy nie udzielił odpowiedzi na powyższe pismo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie odgrywa kwestia związania organów podatkowych milczącą interpretacją indywidualną. W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/13 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z 9 maja 2013 r. z uwagi na upływ terminu do jej wydania i wejścia do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. milczącej interpretacji skutkującej związaniem Prezydenta stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji indywidualnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wobec Spółki wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14o § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała inna interpretacja wydana w tej samej sprawie, tj. interpretacja milcząca. Prezydent zaskarżoną interpretację wydał bowiem po terminie wynikającym z art. 14d O.p.. W obrocie prawnym istnieje zatem interpretacja milcząca, o jakiej stanowi art. 14o O.p.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie".

Skutkiem prawnym uchybienia terminu wydania interpretacji indywidualnej jest przyjęcie, że interpretacja została wydana jako tzw. interpretacja milcząca, czyli stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, przy czym rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, ale samo prawo, które ją kreuje. Powoduje to m.in., że nie jest możliwa zmiana, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia takiej milczącej interpretacji indywidualnej w normalnym ustawowym trybie. Możliwość korekty interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., który pozwala Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość na gruncie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 345/10).

Z kolei na podstawie art. 14 § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Sąd w pełni podziela pogląd, że milcząca interpretacja indywidualna wywołuje takie same skutki jak zwykła interpretacja indywidualna, w szczególności zaś zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy. Zastosowanie się przez podatnika do własnego stanowiska w sprawie, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie go zatem chronić w takim samym zakresie, jak zastosowanie się do interpretacji niemającej statusu interpretacji milczącej (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 252/07).

Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. bowiem wynika, że prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Jest to tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 1228/08, LEX nr 475280)

Skutkiem zaś wydania milczącej interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest to, że zastosowanie się do niej nie może szkodzić Spółce, co należy odnieść również do przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podatnik nie powinien zatem ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku nieuwzględnienia zastosowania się do interpretacji milczącej podczas rozstrzygania sprawy podatkowej. Przez negatywne konsekwencje należy rozumieć nie tylko ochronę przed ewentualną zaległością podatkową powstałą na skutek odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, ale także pozbawienie podatnika prawa do odzyskania nadpłaconego podatku w kwocie wynikającej z zastosowania się do obowiązującej interpretacji.

W niniejszej sprawie nie może być wątpliwości co do istnienia w obrocie prawnym milczącej interpretacji indywidualnej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14. Milcząca interpretacja indywidualna wywołuje bowiem takie same skutki jak zwykła interpretacja indywidualna, w szczególności zaś zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy. Nie uznając tego faktu organ odwoławczy naruszył treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.).

Ponadto błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnych nie dotyczy sytuacji, w której wydana milcząca interpretacja indywidualna jest błędna (tj. niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa), w związku z czym zastosowanie się przez podatnika do takiej interpretacji nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż interpretacja taka nie może stanowić źródła prawa. Takie stanowisko jest sprzeczne przede wszystkim z treścią przepisu art. 14o § 1 O.p., a ponadto z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego. W przypadku bowiem milczącej interpretacji istotne jest to, że organ podatkowy, w związku z przekroczeniem ustawowego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, ponosi konsekwencje z tego tytułu w postaci wejścia do obrotu prawnego milczącej interpretacji indywidualnej, która uznaje stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o jej wydanie.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14k § 1 w zw. z art. 14o § 1, art. 14d § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy powinien zatem ponownie rozpatrując sprawę mieć na uwadze istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uwzględnić ją w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ustalając jaki jest jej zakres ochrony, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest taki sam jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., czy też różni się.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i prawidłowo uzasadni decyzję.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zauważa, że decyzja organu pierwszej instancji została zredagowana w ten sposób, że w sentencji nie posiada punktów, do których z kolei odwołuje się decyzja Kolegium. Ponadto organ odwoławczy ma możliwość wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 20.947 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (10.130 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).