Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1195/20

Uzasadnienie

1.Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej we Katowicach (dalej: Dyrektor) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] roku w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2020.106, dalej: u.p.t.u.) wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, na majątku skarżącej.

1. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 2.1. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, iż w dniu [...]r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do czerwca 2019 r., stwierdzając nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik określił Spółce przybliżone kwoty podatku do zapłaty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji i odsetki za zwłokę od tych zaległości i zabezpieczył na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług należność za miesiące: od stycznia do czerwca 2019r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych kwot w wysokości [...] zł, tj. łącznie kwotę [...] zł.

1. 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła:
2. 1. rażące naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń organu, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a B sp. z o.o./C sp. z o.o. - tu organ nie może się zdecydować (!) oraz D sp. zo.o. i E SA: 1) podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane na modelu przepływu towarów wskazanym na k. 5 decyzji, 2) C sp. z o.o. (dostawca) nie figuruje w schemacie obrazującym rzekomo fikcyjny obrót towarem (k. 8), 3) Spółka nie dokonywał nabyć towaru od B sp. z o.o., 4) pominięcie, iż prezes Zarządu B sp. z o.o. B.W. w piśmie z dnia 17.09.2019 roku potwierdził, iż sprzedał towar D sp. z o.o. (k. 30 uzasadnienia), 5) pominięcie, iż G.S. (F) potwierdziła, iż dokonywała w swym przedsiębiorstwie transportu towarów od C sp. z o.o. skarżącej - F G.S. - firma transportowa działająca od 2002 roku, dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe, 6) pominięcie, iż D sp. o.o. posiada środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez funkcjonariuszy KAS w dniu [...] roku. Również skarżąca mogło z nich korzystać, 7) posługiwanie się decyzjami i ustaleniami dotyczącymi B sp. z o.o. z 2017 roku a więc w żaden sposób nie związanymi ze współpracą ze skarżącą w 2019 roku. Trudno zrozumieć, jak negatywnie oceniona współpraca B sp. z o.o. z maja i czerwca 2017 z podmiotami takimi jak G sp. z o.o. (podatnik nigdy nie miał kontaktu z takim podmiotem ani nie zna A.K.) ma uzasadniać wydaną wobec podatnika który z tym podmiotem nie handlował, 8) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. młyna do tworzyw sztucznych - granulator PC3280 22KW do plastiku związany z planowanym rozwojem spółki i podejmowanymi inwestycjami czy zbiornik na oleje o pojemności 60m2), 9) posługiwanie się decyzją wydaną wobec B dotyczącą 2017 roku co jest niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 16.10.2019 roku, 10) podatnik nie ma wiedzy o decyzji wydanej w kwietniu 2019 wobec B sp. z o.o. i trudno od podatnika wymagać by tą wiedzę miał przed podjęciem współpracy (decyzji tej zresztą nie było przed podjęciem współpracy z D), 11) błędne przypuszczenie, że D i skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia [...] roku w siedzibie spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzająca realność działalności spółki),
3. a) podkreślić należy, iż w siedzibie Spółki zastano Prezesa M.D., który udzielił funkcjonariuszom [...]UC-S wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą spółkę - załączono listy płac,
4. b) pominięcie, iż do dnia kontroli C sp. z o.o. sp. k. oraz B sp. z o.o. figurowały w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną (vide: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2019 roku, I SA/Gd 392/19),
5. c) uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),
6. d) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji): E SA - jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości [...] zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów [...] w Europie; H GmbH jest największym producentem [...] w Austrii, istnieje od 1991 roku, posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach; I SA w T. - podmiot powszechnie znany, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 u.p.t.u.) co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych w. w. podmiotów,
7. e) pominięcie okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności spółki), oraz pominięcie, iż adres przy ul [...] od [...] do [...] to właściwie jeden budynek (połączony wewnątrz co powoduje już rozróżnienie na nr [...],[...].
8. f) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez skarżącą oraz D sp. z o.o. t.j. H GmbH w Austrii oraz E S.A. czy I S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 w dostawy towaru dla E SA przez skarżącą (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 roku),
9. g) pominięcie, iż D sp. z o.o. w grudniu 2017 uzyskała zezwolenie Starosty [...] na zbieranie odpadów (kod 02 03 04 in. - w tym związane ze zbiórką olejów spożywczych), zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu, nawiązała współpracę z podmiotami ww. jak i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze skoro miała na nie zbyt), sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach (ZAS-W)
10. h) pominięcie, iż skarżąca planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również zażaleniu dotyczącym tej firmy),
11. i) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy skarżącą i D spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez skarżącą o posiadanym przez D towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do H GmbH w Austrii oraz E SA, pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi spółki (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy),
12. 2. rażące naruszenie art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, oraz brakiem przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
13. 3. naruszenie art. 33 ust. 4 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje,
14. 4. naruszenie art. 33 ust. 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie podczas gdy nie stwierdzono niepłacenia podatków (nie mówiąc już o trwałości tego stanu rzeczy), nie stwierdzono zbywania majątku a faktyczna działalność podatnika zostały potwierdzone w dniu 20.08.2019 roku przez funkcjonariuszy KAS"

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie dowodów w postaci dokumentów zebranych przy przeszukaniu i złożonych do Szefa Kas przy blokadzie; decyzji Burmistrza [...] z dnia [...]r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez skarżącą a polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek [...] i [...] w K. (vide zakup młyna do tworzyw sztucznych - granulator PC3280 22KW do plastiku od T s.c. w dniu [...] za kwotę [...] netto) wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku, kartę informacyjną dla powyższego przedsięwzięcia, umowę z dnia [...] roku z E SA (kontrakty z H zostały zatrzymane i są w dyspozycji – W. - vide spis i opis rzeczy z dnia 20.08.2019), faktura VTA nr [...], faktura rat nr [...], informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - H GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent [...] o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez Spółkę dla tego podmiotu dostaw (a za takie przyjmuje je organ na k. 16 uzasadnienia), informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - E SA dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów [...] w Europie, którego głównymi odbiorcami są J oraz K co wyklucza przyjęcie pozorności dokonywanych przez skarżącą dla tego podmiotu dostaw."

Skarżąca wskazała, że złożone do Szefa KAS dokumenty miały na celu ustalenie, iż Spółka prowadzi realną działalność gospodarczą, a nie jak twierdzi organ kontrolny pozorną oraz nie zgodził się z ustaleniami prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie udziału Spółki w procederze oszustwa.

Odwołując się do art. 33 § 4 O.p. Spółka podniosła także, że organowi podatkowemu umknęło, iż trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy, okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności, w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania.

1. 2.3. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a § 2 oraz art. 33 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał regulacje art. 33 O.p. i wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Warunkiem jej wydania jest: 1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, 2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Z kolei pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Organ podatkowy badając, czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przestanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne i uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. I FSK 1980/16, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14). Przez ten pryzmat należy zatem rozpatrzyć czy powołane okoliczności faktycznie uzasadniają powstanie takiej obawy, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14).

Ponadto zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. Dariusz Strzelec, "Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 2012 r. Nr 6, Legalis).

Dalej Dyrektor podkreślił, że stan faktyczny oraz jego ocena prawna zostały dokonane na podstawie zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej, materiału dowodowego. Zatem jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto ww. dokumenty, które zawierają dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

Jak wskazał Naczelnik Spółka za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. złożyła pliki JPK_VAT, w których ujęła w swoich rejestrach zakupu 320 faktur zakupu od 30 podmiotów krajowych i zagranicznych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatku VAT [...] zł. Szczegółowy wykaz faktur za poszczególne miesiące znajduje się na stronach od 9-26 zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności Dyrektor szczegółowo przedstawił ustalenia dokonane w odniesieniu do kontrahenta skarżącej - B Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o. a także podmioty na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Zdaniem Dyrektora dostawcy generowali podatek naliczony, który pozwalał na zmniejszenie podstawy opodatkowania w B Sp. z o.o. Realizowanie dostaw bio-komponentów przez G Sp. z o.o., a także przez B1 Sp. z o.o. spowodowało, że za badany okres B w deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Gdyby nie zastosowano opisanego wyżej mechanizmu, a kontrolowana spółka sama nabyła towary w ramach WDT, pozbawiona zostałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć krajowych, co w konsekwencji spowodowałoby zobowiązanie do wpłaty z tytułu dalszej sprzedaży na rzecz E S.A.

Dyrektor argumentował, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym jego celem było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczą okoliczności:

1. 1) Spółka nie zatrudniała pracowników, co wynika z faktu, że za rok 2018 Spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR, jak również informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz informacji PIT-8C. Ponadto Naczelnik analizując dane z rachunków bankowych spółki nie stwierdził płatności, które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników (przelewy oznaczone jako wypłata wynagrodzenia, płatności ZUS czy zaliczki na podatek dochodowy).
2. 2) Na rachunkach bankowych spółki nie stwierdzono uznań, które by świadczyły o pokryciu kapitału zakładowego.
3. 3) Jedyny udziałowiec nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Świadczy o tym fakt, iż w ostatnich kilku latach (2015-2017) poprzedzających powołanie spółki jej jedyny wspólnik osiągnął niewielkie dochody, które nie umożliwiały pokrycia jej kapitału zakładowego.
4. 4) Brak realnego wpływu prezesa zarządu T.B. na działalność spółki, o czym może świadczyć fakt, że nie pobierał on wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Prezes zarządu skarżącej spółki od roku 2015 i co najmniej do końca 2018 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u G.S. będącej pełnomocnikiem do rachunków spółki,
5. 5) Pełnomocnik do rachunków spółki, G.S. była zatrudniona (co najmniej w roku 2018) w firmie D Sp. z o.o. - wystawcy faktur dla Spółki, a wspólnik skarżącej J.S. jest powiązany z firmami D Sp. z o.o. oraz prawdopodobnie z F G.S. - powiązania rodzinne oraz ze stosunku pracy (na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że J.S. i G.S. są rodzeństwem),
6. 6) Z opisów przelewów dokonanych z rachunków bankowych Spółki wynika, że usługi transportowe miało świadczyć F G.S., czyli firma osoby będącej zarówno pełnomocnikiem do rachunków Spółki, pracodawcą prezesa zarządu T.B. oraz siostrą jedynego udziałowca J.S.,
7. 7) Brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla działalności skarżącej spółki nie miała płynności finansowej, gdyż jak wykazała analiza operacji na rachunkach bankowych, w chwili dokonania deklarowanych zakupów spółka nie posiadała środków pieniężnych na ich zapłatę,
8. 8) W przepływie środków finansowych między skarżącą, jej dostawcami i spółką E S.A. stosowano tzw. odwrócony łańcuch płatności. Oznacza to, iż dokonanie zapłat przez skarżącą na rzecz swoich dostawców było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od E S.A. Odwrócony kierunek przepływu środków finansowych powodował, że zakupy skarżącej tak naprawdę finansowali odbiorcy towarów - przede wszystkim E S.A. W konsekwencji czego skarżąca nie ponosiła w rzeczywistości jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, Dokonywanie płatności wpisywało się w schemat przeprowadzanych transakcji i miało na celu poświadczanie istnienia obrotu gospodarczego pomiędzy skarżącą a jej fakturowymi kontrahentami.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadków M.D., T.B. oraz G.S.

Z przesłuchań M.D. i T.B. wynikało, że łączą ich bardzo dobre, prawie rodzinne stosunki i darzą się pełnym zaufaniem i dlatego została nawiązana współpraca między D, a skarżącą. Obie spółki posiadają pod tym samym adresem, tj. przy ul. [...] w K. plac oraz zbiorniki na oleje. Obie firmy posiadają pracownika odpowiedzialnego rozładunek i załadunek olejów, korzystają z usług transportowych firmy F G.S., łączy je również osoba G.S., która w D, wg. M.D. jest zatrudniona na umowę o pracę jako dyrektor ds. kadrowych lub handlowych, natomiast w Spółce wg T.B. jest ona zatrudniona na umowę o pracę, nie pamięta w jakim charakterze. posiada dostęp do konta bankowego skarżącej, oraz kartę do bankomatu.

Z przesłuchania w charakterze świadka G.S. wynikało natomiast, że zarówno D, skarżąca oraz F posiadają siedziby pod adresem przy ul. [...] w K. Wszystkie te firmy korzystają ze wspólnych pomieszczeń i urządzeń biurowych. Właścicielem ww. nieruchomości jest F, która wynajmuje pomieszczenia pod tym adresem na rzecz ww. dwóch pozostałych spółek. Wszystkie powyższe firmy korzystają z usług księgowych B.B., prowadzącej własną działalność w lokalu firmy F przy ul. [...] w K. Zarówno D jak i skarżąca korzystały z usług transportowych firmy F. G.S. zeznała ponadto, że J.S. to jej brat, który jest jedynym właścicielem Spółki, w D jest zatrudniony na umowę o pracę jako kierowca.

Z poczynionych ustaleń w trakcie kontroli celno - skarbowej wynikało, że jednym z głównych dostawców oleju do D Sp. z o.o. była B Sp. z o.o. Spółka ta kupowała towar między innymi od L Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. Spółki te były powiązane osobowo oraz kapitałowo. Prezesem zarządu zarówno w B Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. jest B.W. posiadający 95% udziałów w L Sp. z o.o. oraz 100% w M Sp. z 0.0. B.W. jest też prezesem zarządu, w podmiocie N Sp. z o.o., który jest większościowym udziałowcem (90% udziałów) w B Sp. z o.o. Spółki te w ramach fakturowanych transakcji nie wykorzystywały żadnych własnych środków trwałych. Towar był bezpośrednio transportowany od ich głównego dostawcy, tj. czeskiego podmiotu O s.r.o. do magazynów zlokalizowanych w K. przy ul. [...], które były wynajmowane zarówno przez D Sp. z o.o. jak i skarżąca, do której kontrolowana spółka tj. D Sp. o.o. fakturowała następnie sprzedaż towaru m.in. do Spółki.

Zaprezentowany łańcuch fakturowania został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej. Bowiem sytuacja, w której osoba kontrolująca kilka podmiotów, tj. B.W. "przepuszcza" fakturowo towar przez kilka z nich nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Konstrukcja taka jest tym bardziej podejrzana jeżeli występuje na poziomie rozliczania przez podmioty fakturowego WNT, które ze swej natury jest neutralne podatkowo i nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego, co niejednokrotnie wiedzie do tworzenia struktur zmierzających do uchylania się od opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że trzecim, fakturowym dostawcą towaru do B Sp. z o.o. było P Sp. z o.o., która deklarowała nabycia od R GmbH. Z systemu VIES wynika natomiast, że niemiecka spółka nie deklarowała dostaw do tego podmiotu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny uznano, że wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. przez B sp. z o.o. na rzecz D Sp. o.o. faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł mające dokumentować dostawę olejów roślinnych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W dalszej kolejności Dyrektor przywołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skonstatował, że skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez swoich dostawców naruszyła w/w przepisy i tym samym zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu.

Odnośnie zakupu przez skarżącą towaru od D Sp. o.o. organ kontrolny stwierdził, że w tej sytuacji, podobnie jak w przypadku zakupów, łańcuch fakturowania został sztucznie wydłużony. Uzasadnione wątpliwości budzi bowiem fakt wykorzystywania spółek mających de facto zgłoszone siedziby w tym samym lokalu, te same zgłoszone miejsca prowadzenia działalności, te same środki trwałe, tą samą księgowość. Co więcej obie spółki deklarowały zakupy od tych samych dostawców, choć czasem faktury wystawiane na skarżącą pochodziły od D Sp. z o.o., a czasem bezpośrednio od tych dostawców. Wg przedstawionych dokumentów podmioty te korzystały z tej samej firmy transportowej należącej do G.S., oraz miały magazyn towarów znajdujący się pod tym samym adresem. Co prawda nie były to podmioty powiązane w rozumieniu ustaw podatkowych, ale de facto prezentowały tożsamy model działania.

Nie bez znaczenia jest też to, że zarówno D Sp. z o.o. jak i skarżąca sprzedawała towar do E S.A., która z kolei fakturowała dostawy do O s.r.o.. Rodzi to podejrzenie, że faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w przedstawionym powyżej łańcuchu dokumentowały wielokrotną sprzedaż tego samego towaru.

W świetle powyższego uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz jej krajowych kontrahentów - odbiorców dokumentują czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co daje podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wszelkie podejmowane czynności służyły wyłącznie jej pozorowaniu, nie była zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca, z uwagi iż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej przez co nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła dokonać dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz E S.A.

Sp. z o.o., a także nie mogła dokonać WDT na rzecz H GmbH. Powyższe skutkuje uznaniem, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, określonym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Skoro Spółka nie nabyła faktycznie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła tym samym dokonać jego sprzedaży, gdyż takim towarem faktycznie nie dysponowała. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez skarżącą było wystawianie faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze czego nie sposób uznać za czynności opodatkowane w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej Dyrektor podniósł, iż wskazana przez Stronę decyzja Burmistrza [...] z dnia [...]r. nr [...] wydana w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez skarżącą, a polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek [...] i [...] w K. potwierdza jedynie okoliczność, że po uprawomocnieniu tej decyzji Spółka mogłaby rozpocząć powyższą inwestycje. Nie potwierdzał jednak realnie prowadzonej działalności gospodarczej przed datą wydania przedmiotowej decyzji.

Ponadto ustalono, że w obwieszczeniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...]r. nr [...] zawarto informację - o rozpatrzeniu przez Kolegium odwołania od decyzji Burmistrza K. z dnia [...]r. nr [...] stwierdzającej brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko - i o uchyleniu ww. decyzji, decyzją z dnia [...]r. nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przez Burmistrza K. umorzone.

Odnosząc się do decyzji Starosty [...] z dnia [...]r., [...]r. i [...]r. w sprawie udzielenia zezwolenia D Sp. z o.o. na zbieranie odpadów i zmiany tej decyzji poprzez rozszerzenie rodzaju odpadów, tutejszy organ zauważa, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował okoliczności faktycznie prowadzonej działalności przez D Sp. z o.o., jedynie kwestionował kwoty związane z nabyciem przez Stronę towarów od wskazanych kontrahentów. Natomiast należy zauważyć, że Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających uzyskanie przez nią w kontrolowanym okresie pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania odpadów i przetwarzania odpadów (w tym też transport), w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 14.12.2012r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 797).

Natomiast umowy zawarte z innymi podmiotami i wydruki internetowe dotyczące kontrahentów Spółki dowodzą tego, że wszyscy dostawcy D Sp. z o.o. rzeczywiście istnieją, czego Naczelnik nie kwestionował. Odniósł się jednak do rzeczywistej roli niektórych podmiotów w łańcuchu transakcji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego przedłożonego przy piśmie z dnia 14.02.2020r. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, którym Sąd uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki Dyrektor zauważył, że Sąd nie kwestionował zasadności przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki, jak i nie podważył tezy organu podatkowego o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, jedynie, w związku z przekazaniem niekompletnego materiału dowodowego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i nieustosunkowaniem się do przedłożonych, w trakcie postępowania zażaleniowego, przez Stronę dokumentów.

Sąd wskazał, że powyższe uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wyrokiem z dnia 22 listopada 2019r. III SA/Wa 2331/19 WSA w Warszawie oddalił skargę D Sp. z o.o. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Analizując treść ww. decyzji wydanej dla Spółki w części odnoszącej się do określenia przybliżonych kwot podatku - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że akta podatkowe zawierają dane, które pozwalają na dokonanie kontroli w zakresie określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a wnioski i wyliczenia w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2019r. oparto na ustaleniach kontrolnych przeprowadzonych w Spółce i D Sp. z o.o.

Zebrany materiał dowodowy w tej sprawie dawał podstawy do uznania, że może zostać wydana decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania do zapłaty.

Dalej Dyrektor argumentował, iż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym również należy, że wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania nierzetelnych faktur przez Spółkę - co do finalnie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy - nastąpić może w kończącej postępowanie kontrolne decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonych zobowiązań.

Przechodząc natomiast do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika przewidywanego zobowiązania, co stanowi istotę decyzji zabezpieczającej Dyrektor stwierdził, iż przesłanki takie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W sprawie wystąpiła bowiem okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika.

Należy przypomnieć, że w związku z dotychczasowymi ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej zabezpieczeniu podlega kwota przybliżonej należności głównej w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od kwot wskazanych w sentencji decyzji w wysokości [...] zł, tj. łącznie kwotę [...] zł. Organy oceniły (na podstawie posiadanych baz danych) obecną sytuację majątkową Spółki oraz przeanalizowały zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy pod kątem posiadanego przez skarżącą majątku i źródeł finansowania zobowiązań.

Jak wskazał Naczelnik, Szef Krajowej Administracji Skarbowej żądaniem z dnia [...]r. wydanym w trybie 119zv § 1 O.p. dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia [...]r., do kwoty [...] zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote polskie według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca nie posiada majątku. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców według stanu na dzień 28.10.2019 r. wynika, że skarżąca nie jest właścicielem bądź posiadaczem drogowych pojazdów mechanicznych. Z Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż nie jest ona właścicielem nieruchomości (wg stanu na dzień 28.10.2019 r.). Siedzibę Spółki stanowi wynajmowany lokal biurowy mieszczący się w K. u przy ul. [...] stanowiący własność F G.S.

Jedynym, co może świadczyć o posiadaniu przez spółkę majątku są zakupy środków trwałych wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2018 r. do czerwca 2019 r. na łączną kwotę [...] zł netto. Jednak wartość tych środków trwałych i tak nie jest w stanie zaspokoić kwoty podatku od towarów i usług określonej w zaskarżonej niniejszej decyzji.

Z informacji pozyskanych z bazy czynności majątkowych sporządzonej na dzień 7.11.2019 r. nie wynika, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek. Ponadto, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka od dnia [...] r. zawiesiła działalność gospodarczą oraz jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. u z dnia 18 czerwca 2020r. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.

Zdaniem Dyrektora, pomimo że skarżąca na chwilę obecną nie posiada zaległości podatkowych, to jednak z uwagi na brak majątku Spółki i zawieszenie działalności gospodarczej istnieje uzasadniona obawa co do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości.

Samodzielną podstawę dla obawy niewykonania zobowiązania stanowi także charakter ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, w tym przede wszystkim fakt, iż działalność Spółki była nastawiona na naruszenie przepisów podatkowych i w efekcie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie dochodów.

Dyrektor, argumentując, zajęte stanowisko co do uzasadnionej obawy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz wyroku NSA wskazującego na inne, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 17.12.2019r., I FSK 909/17).

Dyrektor wskazał, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, po jego zakończeniu Strona będzie miała możliwość przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, zgodnie z art. 291 O.p. Ponadto należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015r. I SA/Gl 694/14). Decyzja wydana w ww. trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej.

W związku z tym, ocena zgromadzonego w sprawie w tym zakresie materiału dowodowego, czy polemika w tych kwestiach - wykraczałaby poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 508/14). Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m. in. fikcyjności transakcji oraz świadomości Spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2016r. I SA/Kr 716/16).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedstawione w odwołaniu zarzuty oraz ich argumentacja, związane z okolicznościami transakcji, ich dokumentacją, mogą być przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku, tj. ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy natomiast, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego bądź kontrolnego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uczynił.

Odnosząc się do nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.11.2020r., III SA/Wa 2369/19, którym uchylono postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego skarżącej Dyrektor zauważył się, że o ile wskazany wyrok jest korzystny dla Strony, to nie przesądza o bezpodstawności, czy niezasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia tych zobowiązań przez organ pierwszej instancji, na jej majątku.

Za pozbawiony racji Dyrektor uznał zarzut dotyczy rażącego naruszenia art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz brak przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak jak wynika z art. 200 ust. 2 pkt 2 O.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.

Spółka ma prawo brania czynnego udziału w prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Za niezasadny Dyrektor uznał również zarzut dotyczący niewłaściwego uzasadnienia decyzji, albowiem Naczelnik szczegółowo odniósł się do okoliczności, które stanowiły podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jak i wykazał, jakie faktury wystawione przez kontrahentów, i jakie faktury wystawione przez Spółkę stanowiły podstawę zakwestionowania transakcji. Zatem wypełnił dyspozycję art. 33 § 4 pkt 1 O.p. bowiem w zaskarżonej decyzji organ określił przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych. Natomiast w odniesieniu do wykazania przez Naczelnika okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania zdaniem Dyrektora okoliczności takie zostały w zaskarżonej decyzji wskazane.

W sentencji zaskarżonej decyzji określono przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty za ww. okresy w przedmiotowym podatku oraz wyliczył odsetki za zwłokę od tych kwot, czym uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 O.p. Natomiast uzasadniając obawę, że skarżąca nie uiści wskazanej przez organ pierwszej instancji zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019r., wskazano m.in. na charakter i zakres wykazanych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, czym wypełnił dyspozycję z art. 33 § 1 O.p.

Bez znaczenia dla sprawy należy uznać zarzut Spółki dotyczący wykorzystania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec B sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. gdzie wykazano, że spółka ta miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia prawa podatkowego.

Organ pierwszej instancji ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec B Sp. o.o. przywołał posiłkowo, wskazując że B Sp. z o.o. już wcześniej zaangażowana była w proceder polegający na wprowadzeniu do łańcucha fakturowania dodatkowych podmiotów, co pozwoliło na wygenerowanie fikcyjnego podatku naliczonego, który posłużył do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego od transakcji sprzedaży na rzecz kolejnych krajowych odbiorców. Dodatkowo zarówno w 2017 r. jak i obecnie prezesem zarządu B Sp. z o.o. pozostaje B.W. Niezależnie jednak od ustaleń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dowody zebrane przez Naczelnika, odnośnie transakcji pomiędzy tym podmiotem, a skarżącą w okresie od stycznia do czerwca 2019 r., potwierdzały, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej, dotyczące zakwestionowania przez Naczelnika faktu prowadzenia przez D Sp. z o.o i skarżącej działalności gospodarczej, posiadania przez nią środków do prowadzenia działalności, zatrudnienie pracowników, dysponowania zbiornikami na olej. Ponadto Skarżąca na poparcie faktu prowadzenia faktycznej działalności wskazała na okoliczność obecności w siedzibie Spółki - w trakcie przeszukania firmy przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno- Skarbowego we W. - prezesa M.D.

Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę celno-skarbowa zastali w dniu [...]r. prezesa M.D. w miejscu jego zamieszkania w G., a zarazem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą S Sp. z o.o. Po przeprowadzeniu czynności pod tym adresem M.D. został poproszony o stawienie się pod adresem siedziby D Sp z o.o., co też uczynił. Powyższa okoliczność pozostaje poza przedmiotową sprawą, i nie stanowi uzasadnionej podstawy do stwierdzenia - na co wskazuje Skarżąca - że spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, a czynności przez nią podejmowane nie były pozorne. Równocześnie ustalenia przywołane przez organy podatkowe obrazują powiązanie między podmiotami uczestniczącymi w obiegu fakturowym miały na celu wykazanie, iż w rzeczywistości nie doszło do dostawy towarów. Analiza, czy Spółka miała, czy powinna mieć wiedzę o tych podmiotach, wykracza poza zakres niniejszej sprawy.

Dyrektor za pozbawione racji uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. art. 121, art. 122 O.p.

Reasumując, spełniona została przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia, poprzez wskazanie wyżej opisanych faktów i okoliczności, co pozwoliło na wyprowadzeniu wniosku o wystąpieniu uzasadnionej obawy nieuiszczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2019r., co do której - na obecnym etapie postępowania - stwierdzić należy, że w oparciu o zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, organ miał podstawy do jej określenia w przybliżonej wysokości.

1. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 3.1. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora kosztów postepowania, zarzuciła powielenie ustaleń Naczelnika bez faktycznego rozpoznania argumentacji podniesionej w odwołaniu i pominięcie dowodów złożonych w odwołaniu oraz rażące naruszenie art. 121 i 122 o.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a B sp. zo.o./C sp. z o.o. - tu organ nie może się zdecydować (!) oraz D sp. zo.o. i E SA. Szczegółowo wyjaśnienie zarzutów oraz wspierająca je argumentacja została przedstawiona stanowi powtórzenie zarzutów podniesionych już w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podtrzymano zaprezentowane już wcześniej stanowisko i wspierającą go argumentację.

Skarżąca podniosła, że decyzja wyraża jedynie hipotetyczne rozważania organu i nie kwestionuje wprost transakcji dokonywanych przez podatnika. Decyzja opiera się w zasadzie o ustalenia Szefa KAS dokonane przy blokadzie rachunków. Powyższe postanowienie szefa KAS zostało przez spółkę zaskarżone i wygrała w WSA w Warszawie który uchylił to postanowienie. Nie można się więc wspierać tymi ustaleniami. Równoległe toczyła się sprawa analogiczna spółki D lecz w tej sprawie WSA oddalił skargę spółki. Spółka złożyła skargę kasacyjną i wskazana sprawa została zarejestrowana w NSA pod sygn. akt I FSK 826/20.We wskazanej sprawie NSA w dniu 21 lipca 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Więc ustalenia wobec D również nie są prawidłowe.

Zdaniem skarżącej Dyrektor w niniejszym postępowaniu powinien wykazać, na podstawie jakich konkretnie dowodów i z jakich konkretnie okoliczności można wysnuć wnioski, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu aktów staranności mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów a transakcje wcześniejsze do dostawcy podatnika nie są rzeczywiste (skoro podatnik towar dostał). Ponadto winien zbadać i wyjaśnić w protokole czy podatnik mógł podejrzewać danego, konkretnego kontrahenta, podczas współpracy z nim, o nierzetelność.

Tymczasem w niniejszym postępowaniu brak jest jakichkolwiek obiektywnych przesłanek i dowodów, które wskazywałyby na świadomy udział podatnika w ewentualnych oszustwach podatkowych swoich kontrahentów. W tym zakresie Spółka odwołała się do orzecznictwa TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axeł Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL) (orzeczenie w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fułcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs Excise) oraz wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 iC-142/11 Mahagehen kft oraz Peter David oraz orzecznictwa sądów krajowych.

Podatnik za rażące naruszenie art. 123 O.p. uważa brak zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, oraz brak przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyłączony w postępowaniu zabezpieczającym jest art. 200 § 1 O.p., lecz ten przepis nie. W niniejszym postępowaniu nie uczyniono nic co realizowałoby normę z tego przepisu.

Ponadto, zdaniem skarżącej, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można zgodzić się, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 r. FSK 75/07 LEX nr 421446 Ponadto Dyrektorowi umknęło iż: trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy, okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności, w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego czy procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

1. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772).

Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528).

Natomiast przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania, a spór koncentruje się wokół zasadności stanowiska Dyrektora co do ziszczenia się przesłanek warunkujących wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. Tym samym zadaniem Sądu nie jest rozważenie zarzutów skargi odnoszących się do innych niż zaskarżona decyzja w przedmiocie zabezpieczenia kwestii albowiem pozostają one poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.

Za podstawę rozstrzygnięcia skład orzekający przyjął stan faktyczny ustalony przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, albowiem nie doszukał się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego.

1. 4.3. Rozważając sporne zagadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
2. 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
4. 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Wobec tego w myśl art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1. 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.;
2. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Z powołanych regulacja wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Stanowisko to znajduje wsparcie również w orzecznictwie, na które Dyrektor powołał się w zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (np. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, i z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 683/16, wyrok WSA w Poznaniu 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17).

Sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019r., uzasadnia już sam charakter i zakres wykazanych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, czym wypełnił dyspozycję z art. 33 § 1 O.p.

Samodzielną podstawę dla obawy niewykonania zobowiązania stanowi także charakter ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, w tym przede wszystkim fakt, iż działalność Spółki była nastawiona na naruszenie przepisów podatkowych i w efekcie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie dochodów.

Zdaniem Sądu udział skarżącej w oszustwie podatkowym, znaczna kwota zobowiązania podatkowego w stosunku do braku majątku oraz środków finansowych wystarczających na jej zaspokojenie. Naczelnik w sentencji zaskarżonej decyzji określił przybliżone kwoty zobowiązań do zapłaty za ww. okresy w przedmiotowym podatku oraz wyliczył odsetki za zwłokę od tych kwot, czym uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 O.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do udziału skarżącej w transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił szczegółowo mechanizm transakcji Spółki z jej kontrahentami.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotne są również ustalenia poczynione w stosunku do Spółki, które wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktyczna rola tej spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Pracownicy D Sp. z o.o. pełnili kluczowe role w Spółce tj. udziałowiec oraz pełnomocnik do rachunków.

O powyższym świadczą okoliczności: 1) Spółka nie zatrudniała pracowników, co wynika z faktu, że za rok 2018 Spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR, jak również informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz informacji PIT-8C. Ponadto analiza danych z rachunków bankowych spółki nie wykazuje płatności, które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników, 2) Na rachunkach bankowych spółki nie stwierdzono uznań, które by świadczyły o pokryciu kapitału zakładowego, 3) Jedyny udziałowiec nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w tym na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Świadczy o tym fakt, iż w ostatnich kilku latach (2015-2017) poprzedzających powołanie spółki jej jedyny wspólnik osiągnął niewielkie dochody, które nie umożliwiały pokrycia jej kapitału zakładowego, 4) Brak realnego wpływu prezesa zarządu T.B. na działalność spółki, o czym może świadczyć fakt, że nie pobierał on wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji.

Prezes zarządu skarżącej spółki od roku 2015 i co najmniej do końca 2018 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u G.S. będącej pełnomocnikiem do rachunków spółki, 5) Pełnomocnik do rachunków spółki, G.S. była zatrudniona (co najmniej w roku 2018) w firmie D Sp. z o.o. - wystawcy faktur dla Spółki, a wspólnik skarżącej J.S. jest powiązany z firmami D Sp. z o.o. oraz prawdopodobnie z F G.S. - powiązania rodzinne oraz ze stosunku pracy (na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że J.S. i G.S. są rodzeństwem), 6) z opisów przelewów dokonanych z rachunków bankowych spółki wynika, że usługi transportowe miało świadczyć F G.S., czyli firma osoby będącej zarówno pełnomocnikiem do rachunków skarżącej, pracodawcą prezesa zarządu T.B. oraz siostrą jedynego udziałowca J.S., 7) Brak ekonomicznego uzasadnienia dla działalności skarżącej, która nie miała płynności finansowej, gdyż z analizy operacji na rachunkach bankowych, w chwili dokonania deklarowanych zakupów spółka nie posiadała środków pieniężnych na ich zapłatę, 8) W przepływie środków finansowych między skarżącą, jej dostawcami i spółką E S.A. stosowano tzw. odwrócony łańcuch płatności.

Oznacza to, iż dokonanie zapłat przez skarżącą na rzecz swoich dostawców było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od E S.A. Odwrócony kierunek przepływu środków finansowych powodował, że zakupy skarżącej tak naprawdę finansowali odbiorcy towarów - przede wszystkim E S.A. - skarżąca nie ponosiła w rzeczywistości jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Dokonywanie płatności wpisywało się w schemat przeprowadzanych transakcji i miało na celu poświadczanie istnienia obrotu gospodarczego pomiędzy skarżącą a jej fakturowymi kontrahentami.

Powyższe stanowisko wspierają dokonane w dniu [...]r. przesłuchania w charakterze świadków M.D., T.B. oraz G.S. szczegółowe opisane na stronie 22 i 23 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu zasadnie udział skarżącej w oszustwie podatkowym wspierają także ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej prezentujące łańcuch fakturowania, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej. Bowiem sytuacja, w której osoba kontrolująca kilka podmiotów, tj. B.W. "przepuszcza" fakturowo towar przez kilka z nich nie ma ekonomicznego uzasadnienia. Konstrukcja taka jest tym bardziej podejrzana jeżeli występuje na poziomie rozliczania przez podmioty fakturowego WNT, które ze swej natury jest neutralne podatkowo i nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego, co niejednokrotnie wiedzie do tworzenia struktur zmierzających do uchylania się od opodatkowania.

Odnośnie zakupu przez skarżącą towaru od D Sp. o.o. organ kontrolny zasadnie stwierdził, że w tej sytuacji, podobnie jak w przypadku zakupów, łańcuch fakturowania został sztucznie wydłużony. Uzasadnione wątpliwości budzi bowiem fakt wykorzystywania spółek mających de facto zgłoszone siedziby w tym samym lokalu, te same zgłoszone miejsca prowadzenia działalności, te same środki trwałe, tą samą księgowość. Ponadto obie spółki deklarowały zakupy od tych samych dostawców, choć czasem faktury wystawiane na skarżącą pochodziły od D Sp. z o.o., a czasem bezpośrednio od tych dostawców. Wg przedstawionych dokumentów podmioty te korzystały z tej samej firmy transportowej należącej do G.S., oraz miały magazyn towarów znajdujący się pod tym samym adresem. Co prawda nie były to podmioty powiązane w rozumieniu ustaw podatkowych, ale de facto prezentowały tożsamy model działania.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest też to, że zarówno D Sp. z o.o. jak i skarżąca sprzedawała towar do E S.A., a ta spółka z kolei fakturowała dostawy do O s.r.o.. Rodzi to podejrzenie, że faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w przedstawionym powyżej łańcuchu dokumentowały wielokrotną sprzedaż tego samego towaru.

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, a wbrew zarzutom skargi, zasadnie Dyrektor przyjął tezę o nieprowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz jej krajowych kontrahentów - odbiorców dokumentują czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co daje podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wszelkie podejmowane czynności służyły wyłącznie jej pozorowaniu, nie była zatem podatnikiem VAT, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Oznacza to, że dokonane przez Spółkę nabycia towarów i usług nie były związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Gl 418/19).

4.5. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się zasadności ewentualnego wydania decyzji wobec skarżącej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Nie jest to bowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Jednak przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności uprawdopodabniają wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 O.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie było dokonanie rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2019r., a wykazanie, że ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 33 §1 pkt 1 O.p. warunkujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu jego przybliżonej kwoty - w niniejszej sprawie wysokości. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do udowodnienia nierzetelności transakcji i ustalenia – jak chce tego skarżąca – jej świadomości w oszustwie podatkowym. Organ podatkowy miał bowiem za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie badał więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku VAT.

Tym samym zarzuty skargi nakierowane na wzruszenie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w aspekcie przesądzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nieświadomości skarżącej uznać należy za nieuzasadnione przedwczesne.

4.6. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że organy obu instancji poddały analizie sytuację finansową skarżącą, a sformułowane na tej podstawie wnioski stanowią kolejny argument, który uzasadniał wydanie decyzji zabezpieczającej.

Dyrektor ustalił bowiem, że skarżąca nie posiada majątku. Fakt ten potwierdza Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców według stanu na dzień 28.10.2019 r. dokumentująca, że skarżąca nie jest właścicielem bądź posiadaczem drogowych pojazdów mechanicznych. Z Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości (wg stanu na dzień 28.10.2019r.). Siedzibę Spółki stanowi wynajmowany lokal biurowy mieszczący się w K. u przy ul. [...] stanowiący własność F G.S. Jedynym, co może świadczyć o posiadaniu przez spółkę majątku są zakupy środków trwałych wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2018 r. do czerwca 2019 r. na łączną kwotę [...] zł netto. Jednak wartość tych środków trwałych i tak nie jest w stanie zaspokoić kwoty podatku od towarów i usług określonej w zaskarżonej niniejszej decyzji.

Z informacji pozyskanych z bazy czynności majątkowych sporządzonej na dzień 7.11.2019 r. nie wynika, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek. Ponadto, jak wynika z danych z KRS Spółka od dnia [...]r. zawiesiła działalność gospodarczą oraz jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. u z dnia [...]r. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. W konsekwencji fakt, iż aktualnie Spółka nie posiada zaległości podatkowych zdaniem Sądu nie przemawia przeciwko stanowisku Dyrektora zajętemu w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, wykazane przez organy podatkowe obu instancji okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują na możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione. Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.

Posłużenie się więc danymi, które zostały uprawdopodobnione, tak jak w niniejszym przypadku, jest wystarczające dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2019 r.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do wniosków dowodowych skarżącej wskazać przyjdzie, że Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora w tym zakresie. Przedłożone dokumenty nie wspierają bowiem tezy skarżącej o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w tym stanowiska Dyrektora w odniesieniu do decyzji Burmistrza K. z dnia [...]r. nr [...] wydanej w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez skarżącą.

Odnosząc się natomiast do decyzji Starosty [...] z dnia [...]r., [...]r. i [...]r. w sprawie udzielenia zezwolenia D Sp. z o.o. na zbieranie odpadów i zmiany tej decyzji poprzez rozszerzenie rodzaju odpadów, Dyrektor trafnie uznał, że Naczelnik nie kwestionował okoliczności faktycznie prowadzonej działalności przez D Sp. z o.o., jedynie kwestionował kwoty związane z nabyciem przez Spółkę towarów od wskazanych kontrahentów. Natomiast Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających uzyskanie przez nią w kontrolowanym okresie pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania odpadów i przetwarzania odpadów (w tym też transport) w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 14.12.2012r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 797).

Natomiast odnosząc się do umów zawartych z innymi podmiotami i wydruków internetowych dotyczących kontrahentów Spółki, Sąd podziela pogląd Dyrektora, że skarżąca jedynie dowodzi, tego, że wszyscy dostawcy D Sp. z o.o. rzeczywiście istnieją, czego zakwestionowano, w przeciwieństwie do rzeczywistej roli niektórych podmiotów w łańcuchu transakcji.

Odnosząc się do wniosku dowodowego przedłożonego przy piśmie z dnia 14.02.2020r. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, którym Sąd uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki trafnie Dyrektor zauważył, że Sąd nie kwestionował zasadności przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki, jak i nie podważył tezy organu podatkowego o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, jedynie, w związku z przekazaniem niekompletnego materiału dowodowego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i nieustosunkowaniem się do przedłożonych, w trakcie postępowania zażaleniowego, przez Stronę dokumentów.

Sąd wskazał, że powyższe uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wyrokiem z dnia 22 listopada 2019r. III SA/Wa 2331/19 WSA w Warszawie oddalił skargę D Sp. z o.o. na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

4.8. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 33 ust. 1 i 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz brak przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W tych ramach wskazać należy, że art. 200 § 1 O.p. stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z art. 200 ust. 2 pkt 2 O.p. wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Spółka ma prawo brania czynnego udziału w prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Reasumując, w zaskarżonej decyzji uprawdopodobniono nieprawidłowość polegającą na tym, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto sytuacja finansowa Spółki uzasadnia twierdzenie, że nie posiada ona majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2019 r. Pozyskane w czasie kontroli informacje pozwoliły na ustalenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy i należnych odsetek.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

1. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.