Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1197/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania G. H. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...]. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A Sp. z o.o (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. - grudzień 2013 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami w wysokości: [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł;
2. - styczeń 2014 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami w wysokości: [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie: [...] zł;
3. - luty 2014 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami w wysokości: [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie: [...] zł;
4. - marzec 2014 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami w wysokości: [...] z| oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie: [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r.

W związku z wniesionym odwołaniem decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie dowodowe prowadzone było z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, jednakże za okres grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. wykazując kwoty podlegające wpłacie do organu podatkowego. Jedynie kwoty wynikające z deklaracji za okres wrzesień-grudzień 2013 r. zostały wpłacone do organu podatkowego. Nadto w dniu [...] r. Spółka została wyrejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług.

W związku ze złożonymi deklaracjami wobec Spółki wszczęto postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe za ww. okresy.

Decyzjami z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w każdym z ww. miesięcy oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek organu podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Decyzje zostały doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p.

W związku z powyższymi decyzjami postały zaległości Spółki w tym podatku, które nie zostały zapłacone.

W oparciu o powyższe decyzje organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze wobec Spółki, a tytuły te zostały skierowane do egzekucji.

Postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, wobec stwierdzenia, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka nie jest bowiem znana pod adresem widniejącym na tytułach egzekucyjnych, w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki, brak jest informacji w bazie o osiąganych przez Spółkę dochodach i rachunkach bankowych, Spółka nie figuruje w zbiorach danych ZUS, ani w CEP, nie posiada nieruchomości, nie ustalono także majątku Spółki.

Powstałe koszty egzekucyjne (z tytułu opłaty manipulacyjnej) nie zostały również zapłacone.

Organ podatkowy wskazał zatem na treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej jako "u.p.u.n.") – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.

Organ podatkowy wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka dotycząca zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynika z odpowiedzi z dnia [...] r. udzielonej przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy.

Zdaniem organu podatkowego, zważywszy na terminy płatności nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia 10 grudnia 2013 r., liczonego jako termin czternastodniowy od dnia 26 listopada 2013 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Odnosząc się do kwestii pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, organ podatkowy wskazał, że skarżący został powołany na tę funkcję w dniu [...] r., co wynika z umowy Spółki.

Wskazując na decyzje z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził, że wynika z nich, iż skarżący złożył oświadczenie, że dokonał sprzedaży udziałów na rzecz Z. M., a z dniem [...] lub [...] r. został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Przedłożył przy tym umowę zbycia udziałów zawartą w dniu [...] r. wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów.

W dniu 23 czerwca 2014 r. przesłał też skany uchwały Wspólników Spółki z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odwołania go z funkcji prezesa zarządu, uchwały nr [...] (również z dnia [...] r.) o odwołaniu drugiego z członków zarządu.

Nadto w dniu [...] r. skarżący złożył wyjaśnienia w organie podatkowym, iż Spółka nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, ani podatkowej. Do momentu sprzedaży udziałów nie dokonywała żadnego obrotu. Przy sprzedaży udziałów zostały przekazane dokumenty Spółki, które były składane do wniosku o wpis do KRS. Podał także, że na prośbę mężczyzny, który był obecny podczas zawierania umowy sprzedaży udziałów wypisał i złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do organu podatkowego, a następnie odebrał potwierdzenie VAT-5 w dniu 13 sierpnia 2013 r.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie dokumentów otrzymanych z sądu rejestrowego oraz dokumentów, z których pracownik organu wykonał fotokopie, wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. referendarz sądowy ukarał zarząd Spółki w osobie skarżącego i drugiego z członków zarządu karą grzywny w wysokości po [...] zł wobec ustalenia, że Spółka, która reprezentują, nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2013 i 2014. W związku ze złożoną przez skarżącego skargą, w której zarzucił on, że udziały jego zostały zbyte i wszelka odpowiedzialność spoczywa na kupującym, został on wezwany do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego za zgodność dokumentu, z którego wynika, że został on odwołany z funkcji członka zarządu oraz pouczony, że zbycie udziałów nie powoduje zwolnienia z funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przedłożył uchwały z dnia [...] r. nr [...] i [...] w przedmiocie odwołania jego i drugiego członka zarządu.

W uchwałach tych wskazano, że jedyny wspólnik odwołuje skarżącego i drugiego członka zarządu, przy czym zostały one podpisane przez skarżącego i drugiego ze wspólników będących również członkiem zarządu. Z umowy zbycia udziałów wynikało, że jedynym wspólnikiem jest nowy nabywca – Z. M..

W związku z powyższym skarżący został ponownie wezwany do uzupełnienia skargi poprzez złożenie protokołu zgromadzenia wspólników wraz z listą obecności oraz uchwały z dnia [...] r. z podpisem nowego wspólnika Spółki, pod rygorem przyjęcia, że nie nastąpiło skuteczne odwołanie z funkcji członka zarządu.

Przy piśmie z dnia 30 lipca 2016 r. skarżący przedłożył protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. oraz listę obecności. Dokumenty te nie zawierały podpisu nowego wspólnika Spółki.

W tej sytuacji Sąd uznał, że skarżący nie został odwołany skutecznie z funkcji członka zarządu i w dalszym ciągu reprezentuje Spółkę i jest zobowiązany do złożenia sprawozdań (postanowienie z dnia [...] r.).

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie dołączając umowę sprzedaży udziałów, uchwały o odwołaniu skarżącego oraz drugiego z członków zarządu, a także protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w K., [...] Wydział Gospodarczo-Odwoławczy oddalił zażalenie skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia było ustalenie, czy skarżący pozostaje członkiem zarządu Spółki. W wyniku analizy złożonych przez skarżącego dokumentów Sąd ten stwierdził, że z uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji w organie Spółki wynika, że jedyny wspólnik postanowił w § 1 odwołać skarżącego z tej funkcji. Pod uchwałą widnieją jednak podpisy skarżącego i drugiego z członków zarządu. Zgodnie z protokołem NZW z dnia [...] r. wynika, że przewodniczący stwierdził, iż NZW podjęło uchwałę o odwołaniu z dniem [...] r., (przy czym ostatnią cyfrę skreślono i wpisano odręcznie cyfrę "[...]") skarżącego z funkcji członka zarządu.

Następnie przewodniczący stwierdził, że NZW podjęło uchwałę o odwołaniu z dniem [...] r. (tu również ostatnią cyfrę skreślono i wpisano odręcznie cyfrę "[...]") drugiego z członków zarządu. Protokół wraz z listą obecności podpisał skarżący wraz z drugim członkiem zarządu. W ocenie Sądu dokumenty dołączone do zażalenia złożono w oryginale, bowiem zawierają one odręczne podpisy ww. osób. Jednocześnie protokół NZW przedłożony przed sądem rejonowym miał również być oryginalny i nosił odręczne podpisy ww. osób. Jednocześnie w dokumencie tym nie widnieją odręczne skreślenia dat [...] r. Sąd Okręgowy powziął, zatem uzasadnione wątpliwości, co do oryginalności złożonych dokumentów, w szczególności, co do sporządzenia ich w 2013 r., bowiem pomyłki w datach sugerują stworzenie tych dokumentów właśnie w 2016 r. jedynie na potrzeby postępowania. Nie wyjaśniono także, dlaczego skarżący przedłożył dwa oryginalne protokoły NZW.

Jednocześnie skarżący nie wykonał zobowiązania nałożonego na niego przez Sąd i nie przedłożył oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu o jego odwołaniu podpisanego przez nowego wspólnika. Sąd Okręgowy podzielił zatem ocenę Sądu Rejonowego, że skarżący pozostaje członkiem zarządu Spółki.

Organ podatkowy wskazał także na zarządzenie sądu rejestrowego w przedmiocie zwrotu wniosku o wpis zmian w KRS z dnia 1 marca 2017 r. Wynika z niego, że skarżący wnioskował o wykreślenie go z funkcji prezesa zarządu, jednakże złożył go na nieprawidłowym formularzu, a także wniosek ten nie został opłacony.

Nadto w dniu 8 maja 2017 r. Spółka złożyła wniosek o zmianę wpisu w KRS, który także został zwrócony. W zarządzeniu o zwrocie wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. wskazano, że został on złożony na nieprawidłowym formularzu, a nadto nie została złożona aktualna lista wspólników. Ponadto wskazano, że sprzedaż udziałów nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

W oparciu o powyższe dokumenty sądu rejestrowego organ podatkowy stwierdził, że skoro skarżący (wraz z drugim członkiem zarządu będącym również wspólnikiem) sprzedali swoje udziały, to nie będąc wspólnikami nie mogli jako wspólnicy odwołać się z funkcji członków zarządu, co wynika z art. 201 § 4 k.s.h. Tym bardziej, że jako podstawę podjęcia uchwały wskazano na art. 156 k.s.h. (dotyczący spółki jednoosobowej). Wspólnikiem w tym czasie był bowiem Z. M., który nie podpisał się pod uchwałami o odwołaniu członków zarządu.

W konsekwencji uznał, że skarżący nie został odwołany z funkcji członka zarządu i tym samym jest odpowiedzialny za zobowiązania Spółki wskazane w decyzji.

Tym samym wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie (postanowieniem z dnia [...] r.) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze Spółką za ww. zobowiązania.

W toku postępowania skarżący stawił się w organie i złożył do protokołu postanowienie sądu rejestrowego z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania przymuszającego do złożenia sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r. Wniósł przy tym o umorzenie postępowania z uwagi na fakt, że po sprzedaży Spółki nie ma on żadnych informacji o niej.

Organ podatkowy zauważył, że z ww. postanowienia wynika, że postępowanie przymuszające zostało umorzone, jednakże jako przyczynę wskazano fakt nie złożenia sprawozdania finansowego za 2015 r., nie zaś z uwagi na to, że skarżący nie był członkiem zarządu.

Odnosząc się do kwestii istnienia majątku Spółki organ podatkowy stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie skarżący go nie wskazał argumentując tym, że po sprzedaży udziałów nie ma wiedzy o Spółce.

W ocenie organu podatkowego w świetle art. 116 O.p. zaistniały zatem przesłanki pozytywne, a jednocześnie nie wykazano przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1. Art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy głównej zasady - domniemania rzetelności podatnika, skutkującej wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a to pomijając całkowicie swoje ustalenia w decyzjach z dnia [...] r., w których organ uznał, że skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, tym samym skarżący błędnie został objęty solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Dodatkowo wskazano, że organ w decyzji z dnia [...] r. stwierdził jednoznacznie, że rachunek bankowy Spółki został założony przez Z. M., dlatego tez mając na uwadze, że umowę na prowadzenie rachunku bankowego może podpisać tylko i wyłącznie osoba reprezentująca spółkę czyli zarząd, uznać należy ze istnieje uchwała o powołaniu nowego zarządu Spółki w osobie Z. M.. Twierdzenia organu podatkowego, że niniejsze postępowanie jest obszerniejsze i bardziej szczegółowe niż postępowanie ustalające wymiar podatku jest całkowicie nieuzasadnione. Pobieżna analiza uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. pozwalała na stwierdzenie, iż to właśnie w postępowaniu wymiarowym przeprowadzono wnikliwą analizę związaną z tym kto kierował sprawami Spółki i ponosi odpowiedzialność za zdarzenia-gospodarcze powstałe z udziałem tej spółki.
2. 2. Art. 116 § 1 pkt. 1 pkt b) O.p., poprzez jego niezastosowanie przez organ podatkowy, a więc bezzasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia odpowiedzialności skarżącego, ponieważ niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Okoliczności faktyczne niniejszej Sprawy jednoznacznie wskazują, że od momentu zbycia udziałów Spóło nie wiedział o sytuacji Spółki i nie miał żadnego wpływu na jej sytuację. Powyższe stwierdzenia potwierdzają ustalenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Skarżący przesłuchany w toku postępowania jednoznacznie stwierdził, iż nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce od momentu zbycia udziałów.
3. 3. Art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów prawa w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy, który naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta stanowi, ze organy podatkowe mają prowadzić postępowanie podatkowe w sposób staranny, a przede wszystkim merytorycznie poprawny. Zatem przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego nie potwierdzając zarazem jego faktycznego kierownictwa oraz nadzoru nad działalnością Spółki jest czynnością bezprzedmiotową i nie mającą żadnego oparcia w materiale dowodowym. Mając na uwadze istnienie dokumentów stwierdzających, że Z. M. był osobą prowadzącą bieżące sprawy Spółki, należy uznać, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00. Dodatkowo wskazał, iż organ podatkowy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania powinien uwzględnić wytyczne wskazane w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., co zdaniem skarżącego nie ma miejsca zarówno w podjętych przez organ czynnościach, jak i decyzji i jej uzasadnieniu.
4. 4. Art. 122 O.p., poprzez nie podejmowanie przez organ podatkowy żadnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy - w zakresie rzetelności dokumentacji Spółki w przedmiocie ewentualnych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego działania organu ograniczyły, się jedynie do przyjęcia celów tego postępowania i tym samym tej decyzji - nieuzasadnionych tez ustalonych przez organ podatkowy, a w szczególności, że skarżący nie dochował należytej staranności pełniąc domniemaną funkcję członka zarządu. Nadmieniono także, że z materiału dowodowego, jak również z ustaleń organu, wynika wprost, że skarżący nie pełnił faktycznej funkcji w organie, jak również, że jego domniemany nadzór nad przedmiotową spółką nie został udowodniony na żadnym etapie postępowania podatkowego, a jak wskazuje materiał dowodowy potwierdzony treścią decyzji z dnia [...] r. skarżący nie był prezesem zarządu Spółki. Tym samym nie miał żadnej możliwości zgłoszenia wniosku, o którym mowa w 116 § 1 ust 1 O.p., gdyż był osobą do tego nieuprawnioną.
5. 5. Art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiał, który można byłoby uznać za materiał dowodowy i oparcie rozstrzygnięcia swojej decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko i wyłącznie z protokołu kontrolnego, jak również dokumentacji, która nie zawiera, choćby jednego podpisu skarżącego. Wskazano, że organ w treści decyzji z dnia [...] r. jednoznacznie stwierdza, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw towarów a jedynie Spółka mogła się przyczynić przy udziale nieustalonych osób do uwiarygodnienia obrotu towarem pomiędzy innymi -podmiotami. Dlatego też bazując na zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym w sposób jednoznaczny stwierdzić należy, że wszelka działalność Spółki odbywała się bez jakiejkolwiek wiedzy skarżącego. Dodatkowo podniesiono, że czynności dowodowe organu po uchyleniu decyzji ograniczyły się jedynie do wysłania pisma do Z. M. z ustaloną przez organ listą pytań, wysłania zapytania do KRK w celu ustalenia czy nie jest on pozbawiony wolności, jak również próby doręczenia listy pytań za pośrednictwem funkcjonariuszy Policji. Tymczasem z decyzji Dyrektora wynikała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na nowo w całości lub znacznej części.
6. 6. Art. 191 O.p., poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. Wskazano, ze zgromadzony materiał nie daje podstaw do stworzenia takiej konstrukcji prawnej, z której wynikałoby, że skarżący jako było członek zarządu Spółki dokonywał pomimo jego odwołania rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w decyzjach z dnia [...] r. Z tego tez względu skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, który uznał odpowiedzialność solidarną jego wraz ze Spółką, za rozstrzygnięcie prawidłowe.
7. 7. Art. 116 § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie, poprzez nie uwzględnienie treści tego przepisu, który stwierdza wprost, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro organ podatkowy jednoznacznie stwierdza, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki - zastosowanie tego przepisu należy uznać za sprzeczne z prawem.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o dołączenie do niniejszego postępowania akt spraw zakończonych decyzjami z [...] r. w całości na okoliczność wykazania, że organ podatkowy poczynił skrupulatne ustalenia dotyczące osób rzeczywiście wykonujących funkcje w zarządzie Spółki. Wniósł także o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego – prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania w przedmiocie wystawienia w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. przez Z. M. lub inną nieustaloną osobę poświadczających nieprawdę faktur dotyczących kupna-sprzedaży oleju rzepakowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r.

Wskazał na treść art. 127 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. Wyjaśnił także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 O.p., obowiązany jest z urzędu badać dowody dostarczające informacji o faktach pozwalających na stwierdzenie, że przesłanki pozytywne miały miejsce. Ponadto obowiązkiem organu jest badanie dowodów przedstawionych przez stronę dotyczących przesłanek zwalniających, bowiem dąży on do rekonstrukcji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Nie jest przy tym obowiązany do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawiła.

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie Spółki za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r., które nie zostały przez skarżącą uregulowane. Zaznaczył przy tym, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., bowiem pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił Spółkę. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postepowania karnoskarbowego w przedmiocie wykroczenia karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast pismem z dnia [...] r. zawiadomił skarżącą, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanie z niewykonaniem tych zobowiązań. Jednocześnie wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W odniesieniu do kwestii związanej z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki organ odwoławczy wskazał na treść umowy Spółki z dnia [...] r. zawiązanej przez skarżącego i drugiego członka zarządu. Odwołał się przy tym do § 13 pkt 2 umowy spółki dotyczącego kadencji członków zarządu (wskazano, że kadencja ta trwa 4 lata) oraz § 15 tej umowy zgodnie, z którym skarżący został powołany na prezesa zarządu, zaś drugi udziałowiec na członka zarządu. W ocenie Dyrektora organ podatkowy prawidłowo ustalił, że do dnia wydania przez niego decyzji ww. osoby nie złożyły skutecznej rezygnacji z pełnionych funkcji członków zarządu. Wskazał, że twierdzenie to znajduje potwierdzenie zarówno w wypisie Spółki z KRS, jak również w postanowieniach sądu rejestrowego powołanych przez organ podatkowy. Dyrektor stwierdził ponadto, że umową z dnia [...] r. skarżący wraz z drugim wspólnikiem sprzedali swoje udziały W. M..

Zauważył przy tym, że decyzją z dnia [...] r. uchylił uprzednio wydaną decyzję organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazał, że powodem uchylenia decyzji było niewyjaśnienie przez organ podatkowy roli Z. M. w zarządzie Spółki w okolicznościach różnych ustaleń zaprezentowanych w decyzjach z dnia [...] r. W decyzjach tych uznano, że Z. M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki pomimo nie wpisania go do KRS. Jednocześnie wskazano, że założył on konto bankowe Spółki.

Odwołując się do fragmentu decyzji organu podatkowego wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor stwierdził, że kluczowym było ustalenie, kto pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań objętych decyzją.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno skarżący, jak i drugi członek zarządu, nie przedłożyli żadnego wiarygodnego dokumentu, z którego wynikałoby, że zostali odwołani z funkcji w zarządzie Spółki. Przedłożone uchwały z dnia [...] r. w przedmiocie odwołania ich ze składu zarządu zostały bowiem podjęte na podstawie art. 156 w zw. z art. 201 § 4 k.s.h. Natomiast z protokołu NZW z tej samej daty wynika, że uchwały te zostały podjęte w związku ze sprzedażą udziałów.

Skoro zatem skarżący i drugi wspólnik Spółki zbyli swoje udziały, to nie będąc wspólnikami nie mogli podjąć uchwał o odwołaniu siebie z funkcji członka zarządu zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h. Tym bardziej, że podstawą był wskazywany art. 156 k.s.h., który dotyczy spółki jednoosobowej. Jedynym wspólnikiem był zaś Z. M., który nie złożył podpisu pod ww. uchwałami. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Sąd Okręgowy w K. w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego na postanowienie sądu rejestrowego z dnia [...] r. wyraźnie podważył oryginalność przedłożonych mu dokumentów, w szczególności, co do daty ich sporządzenia w 2013 r. wskazując na zmiany dat w protokole NWZ oraz okoliczności złożenia tego protokołu w oryginale dwukrotnie.

Tym samym Dyrektor uznał, że skarżący nie został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu, co potwierdzają dane zawarte w KRS Spółki. Skarżący nie został bowiem wykreślony jako prezes zarządu.

W odniesieniu do okoliczności pełnienia funkcji przez Z. M. organ odwoławczy przytoczył fragment decyzji organu podatkowego, w którym wyjaśnił on, że wydając decyzje z dnia [...] r. nie dysponował on takim materiałem, jaki został zebrany w niniejszej sprawie i tym samym błędnie wskazano Z. M., jako prezesa zarządu Spółki, jak również, co do okoliczności zawarcia umowy sprzedaży udziałów, w tym posługiwania się przez Z. M. dowodem osobistym, który nie został na tę osobę wydany i wątpliwości, co do rzeczywistej osoby nabywcy udziałów w Spółce.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor stwierdził, że w trakcie żadnego postępowania podatkowego, ani też sądowoadministracyjnego nie złożono żadnego dokumentu potwierdzającego, że istnieje uchwała o powołaniu Z. M. na prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że ww. osoba pełniła rolę w zarządzie bowiem założyła rachunek bankowy Spółki, Dyrektor stwierdził, że samo założenie rachunku bankowego nie przesądza o pełnieniu roli w zarządzie Spółki. Rachunek bankowy może być bowiem założony zarówno przez członka zarządu, jak i pełnomocnika. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, wnioskowanie ze skutków o przyczynach jest generalnie rozumowaniem błędnym.

Dyrektor zauważył także, że wydając decyzje z dnia [...] r. organ podatkowy opierał się o oświadczeniach i materiale dowodowym przedłożonym przez skarżącego. Natomiast Sąd Okręgowy w K. w postanowieniu wydanym po tej dacie, tj. w dniu [...] r., ocenił ten materiał, jako wątpliwy i stworzony na potrzeby postępowania.

Jednocześnie kwestia wskazania składu zarządu w postępowaniu wymiarowym, zdaniem Dyrektora, ma drugorzędne znaczenie. Kwestia ta badana jest bowiem w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki, które to ustalenie ma kluczowe znaczenie.

Organ odwoławczy stwierdził także, że brak jest podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności skarżącego, bowiem w terminie płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji pełnił on funkcję w zarządzie Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że również trzecia z przesłanek pozytywnych została spełniona, bowiem wszczęte postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wydane na podstawie decyzji z dnia [...] r. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Przyczyną umorzenia postepowania było ustalenie, że w toku egzekucji nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Nadto Dyrektor stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte po doręczeniu decyzji z dnia [...] r., a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Wydanie zaś decyzji przez organ podatkowy nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zatem niespełniona została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W odniesieniu do kwestii określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "właściwy czas" wynikający z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz wskazał na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Jednocześnie podzielił stanowisko organu podatkowego, że Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 10 grudnia 2013 r., bowiem na dzień 26 listopada 2013 r. nieuregulowane miała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Jednocześnie stwierdził, że skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podkreślił przy tym, że w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest o pełnieniu obowiązków, nie zaś o ich wykonywaniu. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków pozostają zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił dowodu na skuteczne jego odwołanie.

Wyjaśnił przy tym, że wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postepowania nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem wydanie decyzji kończącej postępowanie nie jest w żaden sposób uwarunkowane od zakończenia sprawy w postępowaniu karnym.

Dyrektor wskazał także, że w toku postępowania nie przedstawiono dowodów wskazującym na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, albowiem nie odnosi się on do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, a ma zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa. Art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie budzi wątpliwości co do swej treści, a nadto wykazano przyczyny różnych ustaleń w decyzjach wymiarowych oraz w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor stanął na stanowisku, że wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jednocześnie uznał, że ustalenia organu podatkowego poczynione w zaskarżonej decyzji wypełniają zalecenia wynikające z uprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w 2013 r. skarżący założył dwie inne spółki wskazując ten sam adres co adres Spółki, które zostały w krótkim czasie wykreślone, a zatem można mieć wrażenie, że celem takiego działania nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a jednocześnie skarżący nie może powoływać się na brak wiedzy co do swoich obowiązków jako członka zarządu.

W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył część zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. dotyczących art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 55 k.k.s. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do Z. M., pomimo tego, że to on pełnił świadomie funkcję jedynego członka zarządu Spółki, a nie skarżący, który od dnia zbycia udziałów myślał, że nabywca udziałów wykreśli go z funkcji zarządu w KRS.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o "wyeliminowanie z obrotu prawnego" decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. pod sygn. akt [...], na okoliczność, że jedynym członkiem zarządu był Z. M., który fatycznie świadczył i pełnił obowiązki jedynego członka zarządu, wskazując, że akta te zostaną przedstawione z opóźnieniem z uwagi na procedury dostępu do tych akt.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że nie dokonał w przedmiocie niniejszej sprawy dokładnej analizy przepisów prawa i oparł swoją decyzję administracyjną na błędnej interpretacji przyjmując, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki mając w aktach sprawy szczegółową informację, że tej funkcji nie pełnił. W następstwie powyższego decyzja administracyjna w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego, zdaniem skarżącego, jest nieuzasadniona żadnymi przepisami prawa i dlatego też "Strona skarżąca uważa, że odwołanie jest uzasadnione". Organ w skarżonej decyzji bezpodstawnie stwierdził, że podstawą określenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, a to przyjmując, jako zasadę, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W ocenie skarżącego, organ również błędnie przyjął, że skarżący miał jakiekolwiek realne możliwości wskazania mienia Spółki, z którego to można by było w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Wskazał, że od samego początku stoi na stanowisku, że nie wykonywał żadnych czynności zarządczych w imieniu i na rzecz Spółki. Organ wyższej instancji ponownie nie zwrócił uwagi, że dokonując ustaleń w decyzjach z dnia [...] r. sam stwierdził, że "L. K." nie pełnił funkcji Członka Zarządu, tym samym solidarna odpowiedzialność byłego członka zarządu nie powinna obejmować w tym wypadku skarżącego z uwagi na czasookres, w którym pełnił on taką funkcję.

Dodatkowo wskazano, że posługiwanie się numerem rachunku bankowego spółki na fakturach, które to są jednym z elementów materiału dowodowego w sprawie, ewidentnie świadczyło o tym, że osoby trzecie nie wskazane w KRS dysponowały dostępem do przedmiotowego rachunku. Tym samym to osoby trzecie, a nie skarżący, pełniły faktyczną funkcję w zarządzie Spółki.

W jego ocenie, z dokumentacji Spółki wynika również, że po dniu [...] (sprzedaż udziałów), a [...] (założenie rachunku bankowego w B) skarżący został odwołany z pełnienia funkcji w organie. Podczas gdy zobowiązania wobec Spółki, co do których został solidarnie zobowiązany nastąpiły po jego odwołaniu.

Jednocześnie organ podatkowy prowadził postępowanie po uchyleniu jego decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tym samym był on obowiązany do przeprowadzenia postępowania zasadniczo od początku w całości, a co najmniej w znacznej jego części. Tymczasem nie można się zgodzić z tym, że czynności podjęte przez organ podatkowy spełniały powyższe wymogi, a w konsekwencji prowadziły do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie organ jedynie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż kwestią kluczową jest ustalenie składu zarządu osoby prawnej, w związku, z czym zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy w tym zakresie, jest obszerniejszy i bardziej szczegółowy niż w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązań, mimo że twierdzenie to nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego tez kolejne stwierdzenie, iż w postępowaniach wymiarowych błędnie wskazano osobę Z. M., jako prezesa zarządu jest tym bardziej nieuzasadnione.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o powołaniu członka zarządu, osoba taka prowadzi sprawy spółki.

Ostatecznie wskazał, że postępowanie dotyczące okresu wrzesień-listopad 2013 r. zostało umorzone ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż należność podatkowa uległa przedawnieniu. Zdaniem skarżącego umorzenie było konsekwencją decyzji podjętej przez organ polegającej na przesuwaniu ustawowych terminów do zakończenia postępowania. Po wydaniu decyzji o umorzeniu części postępowania nie uzyskano żadnych nowych dowodów ani nie dokonano żadnych nowych ustaleń faktycznych, które byłby kluczowe dla niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego takie "rozróżnienie przyjęte przez organ jest dla skarżących całkowicie niezrozumiałe i nieuzasadnione.

Mając na uwadze fakt, że wysokość przeniesionych zaległości podatkowych Spółki na skarżącego jest dla niego wręcz gigantyczna, podkreślił zarzut, że organ pobieżnie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie pomijając dowody świadczące o niewinności skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że co do części zarzutów odniósł się w zaskarżonej decyzji. Podtrzymując swoje stanowisko wskazał na charakter prawny pełnienia funkcji przez członka zarządu odwołując się do właściwych przepisów k.s.h. oraz O.p. i orzecznictwa w tym zakresie. Wskazał przy tym, że część zaległości podatkowych Spółki, które były wskazane w pierwotnie wydanej decyzji, uległo przedawnieniu, a zatem koniecznym było umorzenie postępowania w tej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Zdaniem skarżącego wobec sprzedaży udziałów Spółki nie tylko nie był on członkiem zarządu tejże, ale też faktycznie nie sprawował w niej funkcji. Z kolei w ocenie organu nie doszło do skutecznego odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu, a tym samym pełnił on tę funkcje w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszej sprawie, nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązania Spółki wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostały uregulowane. Jednocześnie część z tych zobowiązań uległa przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dotyczyło to zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2013 r., które ostatecznie nie zostały ujęte w przedmiotowej decyzji. Jednocześnie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. zastosowanie w sprawie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy najpierw pismem dnia [...] r. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postepowania karnoskarbowego w przedmiocie wykroczenia karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie pismem z dnia [...] r. zawiadomił skarżącą, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanie z niewykonaniem tych zobowiązań. Jednocześnie wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zatem istnieje zobowiązanie Spółki warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie.

Kolejną kwestią, jaką należało rozważyć, to to czy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie można stwierdzić, ze skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że okoliczność ta jest kluczowa w niniejszej sprawie, bowiem zarówno na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności, jak i w skardze podnoszona jest argumentacja mająca wykazać, że skarżący po zbyciu udziałów nie pełnił funkcji w zarządzie.

Należy zatem zauważyć, że w świetle art. 174 § 1 k.s.h. jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce. Prawa i obowiązki wspólników określone zostały w k.s.h. w art. 176 (powtarzające się świadczenia), art. 177 (dopłaty w spółce z o.o.), 179 (zwrot dopłat w spółce z o.o.), art. 189 (zakaz zwrotu wkładów), art. 190 (zakaz pobierania odsetek od wkładów), art. 191 (udział w zysku) czy w art. 194 (prawo do dywidendy). Prawem wspólnika jest też zbycie własnych udziałów (art. 180 § 1 k.s.h.).

Od praw i obowiązków wspólników należy odróżnić prawa i obowiązki członków zarządu. Zarząd jest bowiem organem spółki, co wynika z jego umiejscowienia w rozdziale 3 k.s.h. (organy spółki). Jednocześnie z art. 201 § 1 k.s.h. wynika, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Bez wątpienia członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, o czym stanowi art. 201 § 4 k.s.h. Z art. 205 § 4 tej ustawy wynika, że mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Jednocześnie w art. 203 § 1 k.s.h. wyraźnie wskazano, że członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem, że zbycie udziałów w spółce nie oznacza wygaśnięcia funkcji członka zarządu. Zbycie udziałów w istocie prowadzi do zmiany wspólnika w spółce z o.o. Ustanie funkcji członka zarządu, jak już to wskazano, nastąpić może jedynie w przypadku odwołania danej osoby z tej funkcji, złożenia rezygnacji bądź jego śmierci.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że umową Spółki z dnia [...] r. skarżący został powołany do jej zarządu jako prezes (§ 15 umowy Spółki). Okoliczność ta została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS. Nie jest kwestią sporną, że umową sprzedaży udziałów w Spółce z dnia [...] r. skarżący zbył swoje udziały na rzecz Z. M.. Oznacza to, że w dniu [...] r. skarżący nie mógł jako wspólnik uczestniczyć w zgromadzeniach wspólników z prawem głosu. Z art. 227 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że uchwały wspólników są podejmowane na zgromadzeniu wspólników.

Wskazać należy, że w aktach podatkowych nn. sprawy znajduje się protokół z NZW zarówno złożony przez skarżącego w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w B. (k. 53/13), jak i złożony przez skarżącego wraz z zażaleniem na postanowienie wydane przez ten sąd (k. 50/16). Z listy obecności dołączonej do ww. protokołów wynika, że w NZW uczestniczyli: skarżący oraz drugi wspólnik będący jednocześnie drugim członkiem zarządu.

Zarówno w jednym, jak i drugim protokole NZW Spółki wskazano w nagłówku, że jest to protokół z dnia [...] r. Jednakże na obu, już w pierwszym zdaniu stwierdzono, że "Dnia [...] roku" w siedzibie Spółki odbyło się NZW. Data ta nie została w żaden sposób skorygowana. Z protokołu NZW złożonego w dniu [...] r. wynika także, że przewodniczący stwierdził, że NZW jednogłośnie przyjęło uchwałę o treści "w związku z sprzedażą udziałów (90%) podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z dniem [...] r. G. H. z funkcji prezesa zarządu" (część punktu trzeciego porządku obrad’).

Z kolei w protokole złożonym wraz z zażaleniem doszło do odręcznej zmiany daty w tej części poprzez przekreślenie cyfry "[...]" w oznaczeniu roku i wpisanie odręcznie cyfry "[...]". Analogicznie w zakresie punktu czwartego dotyczącego drugiego z członków zarządu. Przy zmianie tej widnieje przy tym jedynie podpis skarżącego. Pod protokołami tymi widnieją podpisy skarżącego oraz drugiego ze wspólników, pomimo, że ich udziały zostały zbyte, co wynika zarówno z treści umowy zbycia udziałów, jak i z opisu treści uchwały "w związku z zbyciem udziałów (90%)".

Nadto z uchwały nr [...] (wskazywanej w tym protokole) wynika, że "Zgodnie z art. 156 z związku z art. 201 § 4 kodeksu spółek handlowych jedyny wspólnik Spółki" postanawia o odwołaniu skarżącego jako prezesa zarządu. Pod uchwałą podpisał się zarówno skarżący, jak i drugi ze wspólników, nie zaś jak wskazano jedyny wspólnik.

Zatem w świetle powyższych przepisów i dowodów nie sposób uznać, że na mocy powyższej uchwały doszło do skutecznego odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Nie tylko powstają wątpliwości co do rzeczywistej daty odbycia NZW (wskazywana jest bowiem zarówno data [...] r., jak i data [...] r.), ale wobec podjęcia uchwał przez osoby, które wspólnikami Spółki już nie były, nie można ich uznać za skutecznie prawnie.

Na powyższe zwrócił także uwagę Sąd Okręgowy w K. oddalając postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) zażalenie skarżącego na postanowienie sądu rejestrowego w przedmiocie nałożenia grzywny na skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za niezłożenie sprawozdań finansowych tejże za lata 2013 i 2014. Co więcej Sąd ten podzielając stanowisko sądu rejonowego co do braku wykazania przez skarżącego, że został on skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu wskazał, że całym postępowaniu skarżący nie przedłożył uchwały podpisanej przez jedynego wspólnika o odwołaniu go z tej funkcji (k. 50/15-50/16v.). Również w niniejszym postępowaniu taki dokument nie został złożony.

Również kolejne próby wykreślenia skarżącego z KRS Spółki nie odniosły rezultatu, co wynika z treści zarządzenia sądu rejestrowego z dnia [...] r. i [...] r. z uwagi na fakt, że wnioski te nie zostały opłacone, a co równie istotne dotyczyły zmian danych wspólników, mimo że wskazywano na zmianę osób wchodzących w skład organów.

W ocenie Sądu powyższy materiał dowodowy w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że w dacie wymagalności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. skarżący pozostawał członkiem zarządu skarżącej.

Odnosząc się do kwestii rozbieżności ustaleń organu podatkowego w decyzjach z dnia [...] r. oraz w niniejszej sprawie wskazać przyjdzie, że choć negatywnie należy ocenić praktykę organów podatkowych w zakresie wzajemnie sprzecznych ustaleń, to w niniejszej sprawie treść decyzji z dnia [...] r. nie może doprowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Po pierwsze bowiem w postępowaniu niniejszym zostało wykazane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skarżący nie legitymuje się dokumentem wskazującym na skuteczne odwołanie go z funkcji członka zarządu.

Po drugie z decyzji z dnia [...] r. nie wynika, by gromadzony był materiał dotyczący odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Ustalenia organu w decyzjach wymiarowych oparte były jedynie o oświadczenia skarżącego. Po trzecie z decyzji z dnia [...] r. nie tylko sposób wywieść, że Z. M. pełnił w rzeczywistości funkcję w zarządzie Spółki, albowiem był osobą nadużywającą alkoholu, zamieszkałą w niezabezpieczonym lokalu, o czym miał świadomość skarżący. Jednocześnie wynika z niej, że skarżący mając powyższą świadomość wypisuje i składa w organie podatkowym dokumenty rejestracji Spółki na potrzeby podatku od towarów i usług, a następnie odbiera z tego organu dokument VAT-R.

W konsekwencji należało uznać, że skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących, że w dacie upływów terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją nie pełnił funkcji członka zarządu.

Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki zostało umorzone. Wszelkie dokonane czynności egzekucyjne względem Spółki, w tym zajęcia rachunków bankowych były bądź nieskuteczne, bądź też nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Wskazać przy tym przyjdzie, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyraźnie wskazał przyczyny umorzenia wskazując na podejmowane czynności, a postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.p.n., bowiem Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 2 u.p.u.n. stanowiącego, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w niniejszej sprawie termin do złożenia tego wniosku przez skarżącego przypadał na dzień 10 grudnia 2013 r., bowiem w dniu 26 listopada 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. nie zostały w całości uregulowane. Z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżący takiego wniosku nie złożył.

Mimo to Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 1116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki.

Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Podkreślić należy, że warunkach utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, które uniemożliwia członków zarządu sprawne zarządzanie spółką, osoba ta może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji zaś, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej spółki, wówczas musi mieć świadomość ryzyka i ponosi wszelkie konsekwencje tego wyboru, w tym podatkowe.

W niniejszej sprawie nie można uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Brak winy upatrywał bowiem w skutkach prawnych umowy zbycia udziałów, a ta, jak już zostało wskazane, nie spowodowała jego skutecznego odwołania.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że skarżący nie wykazał jego istnienia. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA).

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p., jak i art. 120 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.